ДЕЙСТВУЮЩИМ В ИНТЕРЕСАХ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

 

Порядок исчисления и удержания налоговым агентом налога на прибыль с доходов по российским эмиссионным бумагам с обязательным централизованным хранением, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, урегулирован абз. 10 п. 1 ст. 310, ст. 310.1, абз. 3 п. 1, абз. 5 - 7 п. 2 ст. 312 НК РФ.

Отметим, что с 1 января 2014 г. Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ в данные нормы внесены изменения, согласно которым указанный порядок дополнен новыми положениями и более подробно регламентирован. В частности, расширен перечень российских ценных бумаг, налог с доходов по которым исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями ст. 310.1 НК РФ.

Далее подробно рассмотрим особенности, связанные с налогообложением этих доходов.

Согласно абз. 10 п. 1 ст. 310 НК РФ в порядке, установленном ст. 310.1 НК РФ, облагаются налогом любые доходы в денежной форме, полученные:

- по российским государственным и муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска;

- по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством РФ, в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.;

- по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством РФ, включая все виды доходов по дисконтным облигациям (п. 14 ст. 310.1 НК РФ).

 

Примечание

Положения ст. 310.1 НК РФ не применяются в отношении выпущенных российскими организациями эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, выпуски которых прошли государственную регистрацию либо выпускам которых был присвоен идентификационный номер до 1 января 2012 г.

До 1 января 2014 г. правила ст. 310.1 НК РФ были установлены только для доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением. Кроме того, для применения данной нормы нужно было, чтобы выпуск таких бумаг был зарегистрирован после 1 января 2012 г. Исключение составляли только федеральные государственные ценные бумаги, к которым положения ст. 310.1 НК РФ применялись независимо от даты регистрации их выпуска.

 

При этом указанные ценные бумаги должны быть учтены:

- на счете депо иностранного номинального держателя. Данный счет может быть открыт иностранной организации, которая в соответствии с законодательством государства, в котором она учреждена, вправе осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги (п. 1 ст. 8.4 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

- на счете депо иностранного уполномоченного держателя. Данный счет может быть открыт иностранной организации, которая в соответствии с законодательством государства, где она учреждена, вправе осуществлять от своего имени и в интересах других лиц любые действия с не принадлежащими ей ценными бумагами, а также осуществлять права по ним (п. 3 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ);

- на счете депо депозитарных программ. Данный счет открывается для учета российских эмиссионных ценных бумаг, права по которым удостоверяются ценными бумагами иностранных эмитентов (далее в настоящем разделе - депозитарные расписки) (п. 4 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ).

То есть доходы по ценным бумагам выплачиваются иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Обращаем ваше внимание на то, что исполнение обязанности налогового агента возлагается на депозитарий, в котором открыты перечисленные счета депо (абз. 10 п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 310.1 НК РФ). При этом депозитарий, на счете депо иностранного номинального держателя которого учитываются российские ценные бумаги, вправе не осуществлять исчисление, удержание и уплату налога, если указанные обязанности были исполнены другим депозитарием (п. 6 ст. 310.1 НК РФ). В таком случае он может потребовать предоставления соответствующей информации от лица, перечислившего ему доход.

Отметим также, что до 1 января 2014 г. положения ст. 310.1 НК РФ вступали в некоторое противоречие с пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ.

С одной стороны, согласно п. 1 ст. 310.1 НК РФ депозитарий обязан был исчислить и удержать налог по всем доходам от российских государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением (далее по тексту используется единый термин - государственные ценные бумаги Российской Федерации).

А с другой стороны, в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ освобождены от налогообложения процентные доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам.

При этом, как отмечал Минфин России, все находящиеся в обращении в настоящее время государственные ценные бумаги РФ являются федеральными государственными эмиссионными ценными бумагами с обязательным централизованным хранением (Письмо от 29.12.2012 N 03-00-08).

Однако с 1 января 2014 г. ст. 310.1 НК РФ содержит положения, согласно которым не применяется повышенная налоговая ставка в случае нарушения процедуры предоставления налоговому агенту информации, если в соответствии с Налоговым кодексом РФ он не обязан исчислять, удерживать и уплачивать налог (п. 9 ст. 310.1 НК РФ). Данная норма позволяет сделать вывод, что на основании пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ депозитарий не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога в отношении выплачиваемых иностранным организациям, которые действуют в интересах третьих лиц, процентных доходов по российским государственным и муниципальным ценным бумагам, учитываемым на специальных счетах депо.

Отметим, что до внесения изменений ст. 310.1 НК РФ, в которой определены обязанности налоговых агентов по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов по указанным ценным бумагам, не содержала каких-либо положений о порядке применения пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ.

По вопросу возникавших противоречий разъяснения давал Минфин России. Чиновники указывали, что при имеющейся коллизии норм все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Следовательно, в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ в случаях выплаты процентных доходов по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением депозитарий не производит исчисления и удержания сумм налога на прибыль (Письма Минфина России от 05.09.2013 N 03-08-05/36628, от 02.08.2013 N 03-08-05/31185, от 29.07.2013 N 03-08-05/30030, от 10.06.2013 N 03-08-05/21531, от 29.12.2012 N 03-00-08).

Далее мы рассмотрим, в каком порядке следует исчислять и удерживать налог в соответствии со ст. 310.1 НК РФ, а также как вернуть излишне удержанный и перечисленный налог.