АМОРТИЗАЦИЯ У АРЕНДАТОРА (ССУДОПОЛУЧАТЕЛЯ)

 

Если вы с согласия арендодателя (ссудодателя) произвели расходы на неотделимые улучшения арендованного (взятого в безвозмездное пользование) имущества и их стоимость вам не возмещается, вы вправе начислять амортизацию на такие улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое вы арендовали у физического лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@).

Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 26.10.2009 N 03-03-06/2/204). При этом, по мнению Минфина России, у вас должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (Письма от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать:

- срок полезного использования арендованного (ссуженного) имущества либо

- срок полезного использования неотделимых улучшений (см. также Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо руководствоваться Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Если же соответствующий срок для неотделимых улучшений в Классификации не указан, арендатор может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).

 

Например, организация "Альфа" арендует производственный комплекс с земельным участком. Организация заасфальтировала подъездные пути к зданиям, площадки и тротуары. В соответствии с Классификацией основных средств такие неотделимые улучшения включаются в пятую амортизационную группу. Таким образом, их срок полезного использования может быть установлен от 7 до 10 лет включительно.

 

Напомним, что до 2010 г. норма амортизации определялась только исходя из срока полезного использования арендованного (ссуженного) имущества (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7, от 29.10.2009 N 03-03-06/2/209). При этом не имело значения, какое время фактически эксплуатировалось такое имущество (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52, УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/032985).

В то же время в некоторых разъяснениях финансовое ведомство указывало, что можно принимать во внимание и срок полезного использования непосредственно неотделимых улучшений, например в случае установки лифтов в здании (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203). Однако буквальное прочтение п. 1 ст. 258 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) такие выводы не подтверждает.

Начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). На это также указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

В свою очередь, подобный подход может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

 

Например, если договор аренды заключен на три года, а амортизация списывается исходя из 10-летнего срока полезного использования арендованного имущества, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

 

А как быть в тех случаях, когда, например, после окончания срока договора аренды вы заключили новый договор аренды этого же имущества?

По мнению контролирующих органов, продолжать амортизировать улучшения нельзя, поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия (Письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18, от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Схожая ситуация возникает, когда договор аренды был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора). Однако в этом случае контролирующие органы считают, что амортизацию неотделимых улучшений можно продолжать (Письма Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987, от 10.10.2007 N 20-12/096601).

Стоит отметить, что если по окончании срока действия договора аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом, то при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

Таким образом, условием для возобновления договора аренды является фактическое продолжение арендных отношений после окончания срока действия первоначального договора. То есть по своей правовой природе возобновление срока действия договора практически не отличается от пролонгации.

В связи с этим Минфин России и УФНС России по г. Москве обоснованно полагают, что до прекращения такого договора арендатор может амортизировать неотделимые улучшения (Письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987).

Однако ранее контролирующие органы рассматривали возобновленный на неопределенный срок договор аренды как новый договор. Поэтому чиновники указывали, что арендатор в данном случае не может амортизировать неотделимые улучшения (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76).

А если в договоре аренды произошла замена арендодателя в связи с переходом права собственности на арендуемое основное средство? В таких случаях арендатор продолжает начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, если права и обязанности сторон договора сохранились (Письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574).

Обратите внимание, что все перечисленные выше выводы в отношении договора аренды справедливы и для договора безвозмездного пользования.