Оценка и переоценка объектов основных средств

 

Для правильного учета основных средств определяющее значение в бухгалтерском учете имеет оценка основных средств. Правила оценки имущества и обязательств предприятия регламентируется международными стандартами оценки, национальным законодательством, нормативными актами. Международный комитет по стандартам оценки имущества (МКСОИ) образован в 1981 году. В 1994-1995г.г. МКСОИ были опубликованы Международные стандарты оценки, куда вошли такие стандарты как:

· Общее понятие и принципы оценки;

· Рыночная стоимость как база оценки;

· Базы оценки, отличные от рыночной стоимости;

· Оценка в целях финансовой отчётности и смежной документации.

Этот документ делит все имущество организации на недвижимое и движимое (все остальное).

Недвижимое имущество – это физический участок земли со всеми сооружениями на нём, над или под ним.

Оценке подлежит как совокупная стоимость оцениваемых объектов, так и их составляющих:

· Недвижимость, занимаемая предприятием для своих нужд;

· Недвижимость, выступающая в качестве объектов инвестиций (предназначена для сдачи в аренду);

· Недвижимость в стадии строительства (оценка производится ежегодно с учётом степени готовности объекта);

· Недвижимость, являющаяся в значительной степени вакантной;

· Недвижимость, предназначенная для застройки в будущем;

· Недвижимость, предназначенная для продажи.

Основным принципом оценки объектов недвижимости является их полезность, в которой суммируются все другие рыночные факторы и такие вспомогательные принципы как принципы спроса и предложения, конкуренции, замещения, предвидения или ожидания, изменения и другие.

Движимое имущество включает в себя материальные и нематериальные объекты, не связанные с недвижимостью постоянно и способные к перемещению.

В бухгалтерском учёте всё имущество (и движимое, и недвижимое) относится к категории активы, т.е. ресурсы, находящиеся в чьём-либо владении или под чьим-либо управлением, от которых в будущем можно ожидать прибыль. Активы делят на основные и текущие (в отечественном балансе основные активы – это внеоборотные активы, текущие – оборотные активы).

Согласно параграфу 14 МСФО 16, объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществлённой на общих условиях.

В отечественной практике бухгалтерского учёта оценка основных средств производится в соответствии со статьёй 11»Оценка имущества и обязательств» Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» где определено, что в состав фактически произведенных расходов на покупку имущества включается стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку имущества, в том числе осуществляемые другими организациями.

Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующий на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования имущества цены должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

В бухгалтерском учете основные средства на протяжении всего периода их нахождения в организации учитываются по первоначальной или восстановительной (рыночной стоимости).

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствии с нормативными актами Республики Беларусь зависят от способа их поступления.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за денежные средства, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж, включая:

• услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств, включая регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные платежи;

• расходы по страхованию при перевозке;

• проценты за кредит, займы (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);

• курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности в иностранной валюте перед поставщиками (подрядчиками);

• погрузочно-разгрузочные работы;

• налоги, если иное не предусмотрено законодательством;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Согласно МСФО 16 фактическая стоимость основных средств приобретённых за плату включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по проведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (затраты на подготовку площади для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку; затраты на установку и стоимость профессиональных услуг).

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем перерасчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения хозяйственной операции. Датой совершения хозяйственной операции считается дата таможенного оформления, а при его отсутствии – дата оприходования на склад.

Учёт курсовых разниц регулируется МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Под курсовой разницей стандарт понимает разницу, возникающую в результате отражения в отчётах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчётности по другим валютным курсам.

МСФО 21 предусматривает два метода учёта курсовых разниц, возникающих при осуществлении операций в иностранной валюте:

1) нормативный метод;

2) разрешённый альтернативный метод.

При нормативном методе курсовая разница возникает в результате изменения обменного курса в период между датой совершения операции и датой погашения денежных статей по валютной операции. Когда операция и расчёт по ней осуществляются в течение одного и того же периода, то курсовая разница может возникнуть в результате серьёзной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования, которые влияют на сумму обязательств, возникающих непосредственно в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту, и которые не могут быть урегулированы.

Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость соответствующего актива, при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает начисление из двух значений – затрат на замену активов и суммы, возмещаемой за счёт продажи или использования актива.

Если стоимость имущества, вносимого в виде неденежного вклада в уставный фонд, по решению проведённой экспертизы отличается от его балансовой стоимости, участникам создаваемого общества нужно внести изменения в учредительные документы. Заключение экспертизы действительно в течение шести месяцев с даты оценки имущества.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов. В случаях, предусмотренных законодательством, основные средства подлежат экспертной оценке.

Оценка объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем перерасчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату подписания учредительных документов, если иное не установлено законодательством.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных от других организаций и физических лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии Правительства Республики Беларусь, оценивается по рыночной стоимости на дату их оприходования. Данные о действующей на дату оприходования основных средств цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. В случае получения от организаций одной формы собственности по решению собственника, а также при невозможности оценки их по рыночной стоимости – первоначальная стоимость устанавливается по соглашению сторон, но не ниже стоимости, отраженной в балансе у передающей организации. Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных от физических лиц, формируется исходя из рыночной стоимости, по соглашению сторон.

МСФО 16 не предусматривает получения объектов основных средств безвозмездно. Параграф 16 стандарта содержит норму, в соответствии с которой «балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». В соответствии с параграфом 23 МСФО 20 «Правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы, для использования компанией. В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива, и как субсидия, так и актив учитываются по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине».

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество. Признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском учете передающей стороны, если иное не предусмотрено законодательством, увеличенная на расходы на доставку, монтаж и т.д.

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств может приобретаться в обмен или путём частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В первом случае стоимость объекта основных средств определяется «по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств» (параграф 21 МСФО 16).

«Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив… Объект основных средств также может продаваться в обмен на долю в аналогичном активе.

В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершён, по этой операции не признаётся ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В этом случае производится частично. Списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости» (параграф 22 МСФО 16).

Основные средства, изготовленные в ремонтных производствах самой организацией, оцениваются в сумме фактических затрат на их изготовление, монтаж и установку.

Здания и сооружения, построенные хозяйственным способом, принимают на учет по фактической стоимости строительства (включая стоимость проектно-сметной документации).

Объекты основных средств, построенные подрядным способом, принимаются на учет по сметной, договорной стоимости.

Капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме фактических затрат, относящихся к принятым в отчетном году площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Молодые насаждения учитывают в сумме фактически произведенных затрат на их посадку, включая расходы на подготовку почвы. В дальнейшем до сдачи данных насаждений в эксплуатацию к их стоимости присоединяют расходы на выращивание. Таким образом, многолетние насаждения эксплуатационного возраста будут учтены по фактической себестоимости.

Взрослый продуктивный и рабочий скот основного стада принимается на учет в следующей оценке:

• при формировании основного стада за счет молодняка продуктивных животных, выращенных в своем хозяйстве – по нормативно-прогнозной себестоимости 1ц живой массы с доведением в конце года до фактической;

• при формировании основного стада за счет молодняка рабочего скота, выращенного в своем хозяйстве – по фактической стоимости 1 головы на начало года и затрат на выращивание в текущем году, исчисленных умножением нормативно-прогнозной себестоимости 1 кормо-дня на количество дней выращивания молодняка до его перевода в основное стадо с корректировкой в конце года до фактической себестоимости;

• при покупке на стороне – по фактической стоимости приобретения животных, включая расходы на доставку.

Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, принимаются на учет в сумме оплаты и расходов на доставку и установку. Увеличение стоимости основных средств, бывших в эксплуатации, на сумму накопленной амортизации не производится.

Первоначальная и восстановительная стоимость основных средств могут изменяться при завершении модернизации объектов, технического перевооружения, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, достройки, восстановления по результатам проведенного технического диагностирования, а также в связи с включением в конце отчетного года в стоимость объектов других затрат (процентов по кредитам и займам, курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности в иностранной валюте, а также суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками], начисленных к уплате после ввода объектов в эксплуатацию.

В соответствии с п. 23 МСФО 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, являются:

- модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

- усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; и

- внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами производительности актива. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения.

Переоценка основных средств в нашей стране производится более 10 лет на основании ежегодных постановлений Совета Министров Республики Беларусь. Она проводится в целях создания экономически обоснованных условий для воспроизводства основных средств и осуществления инвестиционной деятельности, определения реальной стоимости и обеспечения единства в проведении переоценки основных средств, незавершенных строительных объектов и неустановленного оборудования организаций независимо от организационно-правовой формы и формы собственности. В соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств определено, что целью переоценки основных средств является приведение их балансовой стоимости в соответствие со складывающимся уровнем цен.

Термин «балансовая стоимость» в данном контексте применен некорректно, так как основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости, т.е. балансовая стоимость – это остаточная стоимость, что соответствует международной практике учета.

Организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации с применением (индекса-дефлятора) – индексный метод или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам – метод прямой оценки.

Восстановительная стоимость импортированных основных средств, изготовленных зарубежными производителями, приобретенных за иностранную валюту, по усмотрению организации может быть определена либо методом прямой оценки, либо индексным методом, либо пересчета их первоначальной стоимости в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь по состоянию на 31 декабря от четного года – метод пересчета валютной стоимости.

Результаты переоценки основных средств, проводимой в соответствии с решением Правительства Республики Беларусь, отражаются в бухгалтерском балансе организации на дату проведения переоценки, если законодательством не предусмотрено иное. Сумма переоценки основных средств (дооценки или уценки) относится на увеличение или уменьшение добавочного фонда.

Выбор метода не зависит от того, каким образом проводилась предыдущая переоценка.

Организация самостоятельно осуществляющая переоценку методом прямой оценки, подтверждает стоимость объектов (с учетом расходов на приобретение, по доставке, монтажу и установке) по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, одним из ниже перечисленных документов и материалов, представленных в письменной форме:

• сведения о стоимости производства новых аналогичных видов основных средств, полученными от организаций-изготовителей;

• сведениями об уровне цен на новые аналогичные виды основных средств, полученными от торговых организаций;

• сведениями об уровне цен на новые основные средства, опубликованными в средствах массовой информации и специальной литературе.

При методе прямой оценки используются сведения об уровне цен на основные средства без учета НДС. Если цена объекта основных средств приведена с учетом НДС, организация может произвести самостоятельный расчет и вычесть из цены сумму налога.

Переоценка как отдельных инвентарных объектов, так и всех основных средств организации может проводиться с привлечением оценщика. Он определяет рыночную стоимость (без учета НДС), зданий, сооружений и других объектов, входящих в состав основных средств, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, и подтверждает ее соответствующим заключением.

При методе прямой оценки могут быть использованы документально подтвержденные сведения о цене соответствующего объекта в иностранной валюте на дату переоценки, которая пересчитываются по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года.

В случае применения метода прямой оценки к объектам; снятым с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить затруднительно, их восстановительная стоимость определяется как стоимость замещения на основе восстановительной стоимости аналогичных выпускаемых машин, оборудования и других объектов. При этом за основу берется соотношение важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускающихся и современных объектов.

Документы и материалы, являющиеся основанием для переоценки основных средств методом прямой оценки, сохраняются вместе с другими документами по переоценке.

Расходы по оплате услуг оценщиков по переоценке основных средств, проводимой во исполнение постановлений Совета Министров Республики Беларусь, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Восстановительная стоимость может быть определена при помощи индексов, публикуемых Министерством статистики и анализа Республики Беларусь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.

Если импортированные основные средства, изготовленные зарубежными производителями, приобретались за иностранную валюту, их переоценка может быть произведена путем перерасчета первоначальной стоимости в иностранной валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года.

При переоценке основных средств методом перерасчета валютной стоимости необходимо произвести следующий расчет: пересчитать стоимость таможенных платежей и иных затрат на приобретение, доставку, монтаж и установку, которые уплачивались в белорусских рублях, в иностранную валюту по курсу Национального банка Республики Беларусь на момент их уплаты и прибавить эту стоимость к валютной стоимости объекта. Рассчитанная таким образом первоначальная стоимость объекта в иностранной валюте пересчитывается в белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года

Стоимость основных средств процессе их эксплуатации уменьшается на сумму начисленной амортизации. В бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации учитываются отдельно.

Разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленной амортизации представляет собой остаточную стоимость основных средств. Остаточная восстановительная стоимость – это полная восстановительная стоимость за вычетом переоцененной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

Переоценку основных средств производит комиссия, которую утверждает руководитель организации. Она на основании инвентаризационных описей, инвентарных карточек, технических паспортов составляет ведомость переоценки основных средств и составляет акт о результатах переоценки основных средств, который подписывают все члены комиссии, и утверждает руководитель организации. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года.

В основном сельскохозяйственные организации на практике применяют индексный метод переоценки основных средств (так как услуги оценщиков оцениваются дорого). Это приводит к тому, что стоимость объектов основных средств, морально и физически устаревших, вплотную приближается или превышает стоимость новых, более совершенных. В результате – стоимость устаревших основных средств становится неликвидной и непривлекательной для инвесторов.

Поэтому, в результате ежегодной переоценки основных средств, происходит искажение реальной стоимости активов и пассивов организаций и создается иллюзия улучшения их финансового состояния.

Основные средства не подлежат переоценке в Украине, Казахстане, прибалтийских и других государствах.

Международный стандарт финансовой отчетности 16 «Основные средства» не дает прямого указания на обязательный характер ежегодной переоценки основных средств, и не может дать, так как все международные стандарты носят рекомендательный характер.

В МСФО дано определение возмещаемой величины стоимости основных средств, Это величина, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. В соответствии с МСФО возмещаемая сумма актива представляет собой наибольшее значение из двух величин: чистой продажной цены актива или ценности использования актива. Под чистой продажной ценой актива понимается цена договора купли-продажи подобного актива либо другая информация, которая позволяет судить о возможной сумме от реализации актива. При определении чистой продажной цены вычитаются прямые дополнительные затраты на выбытие (затраты на демонтаж актива и др.). Определение ценности использования актива предполагает оценку расчётных поступлений и оттоков денежных средств, которые ожидаются от продолжающегося использования актива и его ликвидации. При рассмотрении ценности использования актива следует опираться на прогнозы потока денежных средств, которые должны быть основаны на последних финансовых бюджетах и сметах компании, а также на данных об экстраполяции отмеченной динамики показателей на перспективу (как правило, не свыше 5 лет). Предприятие должно периодически сравнивать балансовую стоимость основных средств и их возмещаемую величину.

МСФО не требует всегда оценивать и чистую продажную цену актива, и ценность использования актива. Если одна из этих величин определена и она превышает балансовую стоимость, то нет необходимости рассматривать другую величину, так как ясно, что обесценения актива не произошло.

Один раз в конце каждого финансового года компания должна проверять актив на обесценение в соответствии с МСФО 36 «Обеспечение активов и соответственно признавать убыток от обесценения».

В отечественной практике не существует понятия возмещаемой величины.

Для оценки основных средств могут также использоваться:

специальная стоимость может дополнительно приписываться объекту недвижимости в связи с его уникальным местонахождением, временно возникшей исключительной рыночной ситуацией или в виде надбавки, которую готов заплатить покупатель, имеющий особый интерес.

страховая стоимость – величина страховой оценки объектов основных средств, подверженных риску повреждения, утраты или уничтожения. Страховая стоимость определяется на основании договора страхования имущества организации;

ликвидационная стоимость – стоимость продажи объектов основных средств при банкротстве или ликвидации организации. Она определяется на основе аукциона, открытой распродажи имущества, проводимых в срок, меньший чем обычное время продажи подобных объектов;

налогооблагаемая стоимость – стоимость основных средств, определяемая для целей налогообложения;

объективная (справедливая) стоимость – денежная сумма, за которую может быть продано имущество (или списана задолженность) в результате коммерческой, компромиссной сделки между компетентными добровольными сторонами;

инвестиционная стоимость – стоимость собственности для конкретного инвестора или групп инвесторов при определённых целях инвестирования. Термин «инвестиционная собственность» – субъективное понятие, его нельзя подменять термином рыночная стоимость инвестиционной собственности;

утилизированная стоимость – это текущая цена, которую реально можно получить за объект собственности (кроме земельного участка), полезный срок службы которого истёк. В этом случае имущество оценивается не с позиции его первоначального использования, а как для распродажи «на запчасти»;

эффективная стоимость – стоимость активов с точки зрения их владельца – равна большей из двух величин: потребительной стоимости активов для данного владельца и стоимости их реализации. Она, также как и другие вышеприведенные виды стоимости, относится к нерыночным базам оценки активов.