Вопрос 4.3. Процесс формирования усеченной себестоимости. Калькулирование себестоимости по переменным издержкам
Процесс формирования усеченной себестоимости основан на использовании классификации затрат в зависимости от изменения объема производства (масштабной базы) на постоянные и переменные затраты.
Ограниченная себестоимость – это себестоимость, которая может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Сущность системы учета неполной себестоимости заключается в том, что некоторые издержки не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.
Таким образом, принципиальное отличие такой системы от калькуляции полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.
Также общехозяйственные расходы исключаются их калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой. В конце отчетного периода эти расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:
Дебет сч. 90 «Продажи»
Кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах следующий: прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20, 23. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем относятся на соответствующие носители затрат т.е. будут участвовать в калькулировании.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.
К постоянным затратам относят затраты, величина которых либо совершенно не зависит от объема продукции (амортизация, заработная плата работников аппарата управления), либо зависит от этого объема в незначительной степени (общехозяйственные, общепроизводственные). Постоянные затраты, не изменяются вместе с объемом, оказывают большое влияние на уровень издержек, приходящихся на единицу продукции, поскольку одна и та же их сумма распределяется на большее или меньшее количество единиц. Но приведенное деление является условным, поскольку нет строго математического соотношения между затратами и выпуском. Поэтому наиболее часто в экономической литературе встречается название условно-постоянных и условно-переменных затрат.
Некоторые расходы в различных условиях могут выступать и как постоянные, и как переменные. Так, сравнительно небольшое изменение объема хозяйственных процессов не отразится на численности персонала по их обслуживанию и управлению, и расходы на содержание этого персонала будут постоянными [1].
Поведение переменных и постоянных издержек при изменениях объема производства отражено в таблице 3.
Таблица 3. Поведение постоянных и переменных издержек при изменениях объема производства
| Объем производства | Переменные издержки | Постоянные издержки | ||
| суммарные | на единицу продукции | суммарные | на единицу продукции | |
| Растет | Увеличиваются | Неизменны | Неизменны | Уменьшаются |
| Падает | Уменьшаются | Неизменны | Неизменны | Увеличиваются |
В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу является подход, когда по носителям затрат учитывается неполная, усеченная себестоимость [2, с. 195].
Если предприятие определяет неполную (усеченную) себестоимость, то общая схема учета производства будет иметь следующий вид (табл. 4).
Таблица 4
Содержание хозяйственных операций
| Прямые переменные расходы | 10, 70, 69 и др. | ||
| Косвенные переменные расходы (производственные накладные расходы) | |||
| Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат | Различные счета | ||
| Сбытовые расходы | Различные счета | ||
| Выпуск готовой продукции по фактической «усеченной» себестоимости | |||
| Списание периодических условно-постоянных расходов (расходов за отчетный календарный период) | 26,44 |
В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по усеченной себестоимости – маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации и переменными затратами представляют собой маржинальный доход. Основные преимущества и недостатки методов калькулирования по полной и усеченной себестоимости представлены в таблице 5 [3].
Таблица 5.
Сравнение калькулирования себестоимости по полным и переменным затратам.
| Показатели | Калькулирование полной себестоимости («абсорпшен – костинг») | Калькулирование по усеченной себестоимости («директ – костинг») |
| Преимущества | Рассчитывает общие затраты продукции и услуг (полезно, когда ценообразование осуществляется по принципу «издержки плюс»). Определяет прибыльность различных продуктов и услуг. Подходит для отчетов финансового учета, показывающих валовую и чистую прибыль, а также для оценки запасов. | «Маржинальная прибыль на единицу» полезна для управленческих целей. Отсутствует произвольное распределение затрат. Выделение производственных единиц, приносящих положительную маржинальную прибыль, является предпочтительным вариантом по сравнению с произвольным расчетом общей прибыли |
| Недостатки | Прибыльность производственных единиц может быть рассчитана неверно, что может привести к закрытию подразделений, | Иногда бывает сложно выделить переменные/постоянные затраты; многие затраты являются полупостоянными |
Использование деления затрат на постоянные и переменные в расчете усеченной себестоимости позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:
- определение нижней границы цены продукции или заказа;
- сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
- определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
- выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
- выбор оптимальной технологии производства;
- определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия. Однако этот метод имеет и недостатки:
- отсутствует расчёт полной себестоимости продукции;
- себестоимость запасов незавершённой и готовой продукции оказывается
заниженной;
- возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во
многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого
диапазона объёмов выпуска.