Особенности получения аудиторских доказательств

Федеральный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить в процессе проведения аудита, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. Они используются при формулировании обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Стандарт «Особенности аудита малых экономических субъектов» особое внимание обращает на важность получения от должностных лиц экономического субъекта официальных письменных разъяснений. Аудиторские доказательства в виде документов и письменных разъяснений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Вместе с тем на практике многие российские аудиторы пренебрегают этими обстоятельствами. Принимаемые ими устные разъяснения со стороны руководителей и бухгалтерских работников хозяйствующего субъекта порой меняются «на ходу», аудиторам представляются различные варианты отчетности и т.п. Руководители и бухгалтерские работники экономического субъекта предпочитают давать разъяснения в устном виде и отказываются подписывать любые дополнительные документы. Все это снижает надежность аудиторских доказательств и повышает роль официальных разъяснений в случае аудита малых экономических субъектов.

Стандарт определяет дополнительные требования по сбору аудиторских доказательств для хозяйствующих субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения. В частности, аудитору необходимо проанализировать:

• обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;

• соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов;

• правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода (исходя из соответствующего перечня расходов). Аудиторский риск включает в себя три компонента: внутрихозяйственный риск, риск системы внутреннего контроля, риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности. Все они свойственны аудиту субъектов малого бизнеса.

В п. 2.4 стандарта «Особенности аудита малых экономических субъектов» перечислены потенциальные факторы риска, с которыми может столкнуться аудитор малого экономического субъекта. К ним относят:

• нерегулярность ведения бухгалтерского учета;

• ложные ожидания клиента, что в ходе аудита аудиторы будут ему восстанавливать учет и готовить отчетность;

• малое число учетных работников (обычно имеется единственный бухгалтер, он же кассир);

• возможность совершения злоупотреблений;

• налоговые нарушения, связанные с недооформлением хозяйственных операций, проводимых за наличные деньги;

• отсутствие возможностей взаимных сверок данных внутри учета. Дополнительные аудиторские риски возникают в области системы компьютерной обработки данных. В условиях работы с компьютерной бухгалтерской программой единственного пользователя-бухгалтера облегчается возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вводить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Определенные риски могут существовать в форме управления малым субъектом, основанной на принципе единоначалия. Влияние единоначального руководителя (собственника) на деятельность малого экономического субъекта может иметь как положительные, так и отрицательные последствия. С одной стороны, персональный контроль руководителя способствует повышению надежности учета экономического субъекта.

С другой стороны, единоличное влияние руководителя может приводить к нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышению риска несоблюдения законодательства, а в крайних случаях — преднамеренным существенным искажениям бухгалтерской отчетности. Окончательное решение о том, что же имеет место в действительности, должен принять аудитор на осно-не своего профессионального суждения.

Пункт 2.7 рассматриваемого стандарта содержит требование о том, чтобы аудиторская организация добивалась от клиента выполнения в ходе ведения бухгалтерского учета малого экономического субъекта следующих требований:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

• операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

• зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

• ограничена возможность появления злоупотреблений. Итак, для малых экономических субъектов, помимо повышенного внутрихозяйственного риска, характерен повышенный риск средств контроля. Общий аудиторский риск, как отмечалось выше, складывается из двух упомянутых составляющих и риска необнаружения ошибок и искажений в бухгалтерской отчетности. Последний представляет собой субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности.

Для достижения приемлемых величин общего аудиторского риска стандарт рекомендует снизить значение риска необнаружения для малых экономических субъектов по сравнению с тем значением, которое является приемлемым для средних и крупных экономических субъектов. Одним из способов решения этой задачи является увеличение объема аудиторских выборок.