Особенности организации бухгалтерского дела в финансово-промышленных группах.

В Законе РФ № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» - финансово-промышленная группа (ФПГ) отделяется как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ либо полностью или частично объединивших свои активы на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных или иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании ФПГ, и учрежденная ими центральная ФПГ либо основное и дочерние общества, образующие ФПГ. Дочерние хозяйственные общества могут входить в состав только вместе со своим основным обществом. В состав ФПГ входить коммерческие и некоммерческие организации, в том иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций. Участие в более чем одной ФПГ не допускается.

Дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основнго общества. Основное общество, которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последними во исполнение таких указаний. В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества последнее субсидиарную ответственность по его долгам.

ГК РФ не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ. Зависимое хозяйственное общество признается таковым (ст. 106), если основное общество имеет более 20% голосующих акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Бухгалтерский учет в дочерних и зависимых обществах ведется в обычном порядке на счетах расчетов, сгруппированных в разделе VI «Расчеты» Плана счетов. В зависимости от вида расчетов между членами группы их учет осуществляется по следующим счетам:

- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках группы, если член группы выступает в роли поставщика для других членов группы;

- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - расчеты с покупателями и заказчиками в рамках группы, если член группы является покупателем продукции (заказчиком работ, услуг);

- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - расчеты в рамках группы, если член группы выступает заемщиком или заимодавцем;

- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - расчеты в рамках группы, если член группы выступает заемщиком или заимодавцем;

- 75 «Расчеты с учредителями» - расчеты в рамках группы, связанные с формированием уставного капитала членов группы и распределением доходов внутри группы;

- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - прочие расчеты в рамках группы.

Основное общество, осуществляющее учет расчетов с поставщиком -дочерней (зависимой) организацией, к счету 60 может открыть субсчет «Расчеты с дочерними (зависимыми) общества­ми». На этом же субсчете осуществляется учет расчетов между дочерними (зависимыми) обществами в рамках группы. Дочерняя (зависимая) организация открывает субсчет «Расчеты с основным обществом».

Учет расчетов на счете 60 в рамках группы предусматривает взаимное погашение задолженности перед поставщиками, не вхо­дящими в группу, в случае временного отсутствия денежных средств на счетах взаимосвязанных организаций. При принятии организацией к оплате счетов поставщиков, выступающих по от­ношению к ней основным или дочерним (зависимым) обществом, в учете этой организации делается запись:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

субсч. «Расчеты с основным обществом»

(«Расчеты с дочер­ними (зависимыми) обществами»)

Взаимные расчеты в рамках группы могут отражаться в учете с привлечением расчетных счетов 62 и 76. Учет расчетов внутри группы по счету 62 может осуществляться аналогично. На сумму начисленной выручки от продажи продукции (товаров, работ, ус­луг) в учете члена группы-поставщика осуществляется запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

субсч. «Рас­четы с основным обществом»

(«Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»)

К-т сч. 90 «Продажи» субсч. 1 «Выручка»

Для целей налогообложения цена товаров, работ, услуг должна соответствовать уровню рыночных цен. Если цена сделки отклоня­ется от рыночной цены более чем на 20%, то может последовать доначисление налога и пеней.

В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета основных обществом составляется сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами. Данный порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность определяется как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, включающих головную организацию, ее дочерние, а также зависимые общества.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

- обладает более чем 50% голосующих акций акционерного об­щества или более чем 50% уставного капитала общества с ог­раниченной ответственностью;

- определяет решения, принимаемые дочерним обществом в со­ответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

- имеет иные способы определения решений, принимаемых до­черним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акционерного общества или более 20% уставного капитала с ограниченной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную отчетность, если головная организация:

- приобрела доли в уставных капиталах дочернего или зависи­мого общества на краткосрочный период для последующей перепродажи;

- не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Головная организация может не составлять сводную отчетность при наличии у нее только зависимых обществ. Каждый такой слу­чай требует раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

По своему составу сводная (консолидированная) отчетность представляется в объеме и порядке, установленном ПБУ 4/99. Со­ставляются:

- консолидированный бухгалтерский баланс (форма № 1);

- консолидированный отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

- приложение к консолидированному отчету.

Составление консолидированной отчетности осуществляется на основе единой учетной политики участниками ФПГ и следующих принципов:

- показатели активов и пассивов балансов участников ФПГ суммируются;

- в отчетности отражается инвестиционная деятельность ФПГ в целом. Инвестиции, направленные участниками ФПГ в центральную компанию, и средства, внесенные ими в ее устав­ный капитал, в отчетности не отражаются;

- показатели баланса и финансовые результаты, объемы реали­зации, обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками в отчетность не включаются;

- прибыль и убытки каждого участника ФПГ включаются в от­четность в развернутом виде;

- показатели отчетности участников ФПГ включаются в отчетность с даты регистрации ФПГ;

- показатели деятельности банков, иных кредитных, страховых или инвестиционных организаций (за исключением централь­ной компании) в отчетность не включаются. При наличии в составе ФПГ двух или более таких организаций составляется отдельная консолидированная отчетность по видам их деятельности.

Процесс составления консолидированной отчетности ФПГ в настоящее время несовершенен и отрабатывается на практике.

В консолидированный отчет не включаются:

- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- прибыль от операций, проведенных между головной органи­зацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам финансово-промышленной группы, а также головной организацией своим дочерним обществам;

- части активов и пассивов дочерних обществ, не относящих­ся к деятельности группы, когда головная организация име­ет 50% и менее голосующих акций акционерного общества или уставного капитала общества с ограниченной ответст­венностью. Доля активов и пассивов общества в этом слу­чае для включения в общий отчет определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежа­щей головной организации, в их общем количестве или до­ли участия головной организации в уставном капитале до­чернего общества.

Пример.Головная организация имеет 51%голосующих акций дочернего общества А и 40% уставного капитала общества Б. В этом случае в консолидированный отчет включаются все показатели ба­ланса общества А и 40% каждого из показателей общества Б.

Если головная организация имеет более 50, но менее 100% го­лосующих акций (долей) дочернего общества, то в консолидиро­ванной отчетности отдельно выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и прибыли общества.

Доля меньшинства определяется исходя из величины капитала дочернего общества и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве. За величину капитала дочернего общества принимается итог раздела III баланса за минусом статей 440 и 45о. В общем отчете доля меньшинства отражается отдельной строкой 491 «Доля меньшинства», а составляющие капитала ФПГ - за минусов доли меньшинства.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства отражает величину финансового результата дочернего об­щества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для общего отчета определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций (доли) в их общем количестве. В общем отчете доля меньшинства отражается отдельной строкой 185 «Доля меньшинства», а составляющие отчета ФПГ за минусом доли меньшинства.