Судебное обжалование результатов налоговых проверок

В силу п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд (см. также письмо Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-479).

Причем подавать жалобы в вышестоящий орган и в суд можно как последовательно, так и одновременно. В частности, еще в Постановлении ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (п. 48) было установлено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Правовые последствия отмены решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности арбитражным судом и вышестоящим налоговым органом различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее. Признание судом решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения.

Напрямую в суд можно обжаловать:

а) решение об отказе в зачете или возврате налога;

б) требование об уплате налога, пеней, штрафа;

в) действия или бездействие налоговых органов.

Как исключение из этого правила с 2009 г. для обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности введен обязательный досудебный порядок обжалования.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Как следует из ст. 137 НК РФ, право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц возникает у лица в случае, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Определение ненормативного правового акта налогового органа в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. Поэтому налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может обжаловать любые ненормативные акты налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц, если они нарушают его права и законные интересы. В отличие от нормативного акта, действие ненормативного акта исчерпывается его исполнением, он направлен на конкретное лицо или группу лиц и принимается в целях урегулирования конкретного отношения. Ненормативный акт не содержит правовых норм и не требует неоднократного исполнения.

Согласно п. 1 ст. 198 АПК РФ право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными имеют лица, если полагают, что оспариваемые акты одновременно:

- не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).

Пунктом 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. В силу п. 1 ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. При этом только в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с этого лица налоговой санкции за совершение налогового правонарушения.

По мнению судов, соблюдением досудебной процедуры урегулирования спора при взыскании налоговых санкций будет вручение налогоплательщику:

- решения о привлечении его к налоговой ответственности

- или требования о добровольной выплате недоимки по налогам, пеней и штрафных санкций.

Если после принятия к производству заявления арбитражный суд установит, что истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, суд оставляет исковое заявление без рассмотрения.

Арбитражный суд не вправе вносить изменения в обжалуемые ненормативные акты, он может только признать их недействительными полностью или в части (ст. 201 АПК РФ). Требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации инспекцией совершенного налогоплательщиком правонарушения (Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12).

По мнению судей, обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа, вынесенного по его жалобе на ненормативный акт нижестоящего налогового органа, возможно только в случае, если это решение самостоятельно нарушает его права и возлагает на него дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, вне зависимости от нарушения его прав первоначально обжалуемым решением (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2008 N 09АП-12869/2008-АК).

Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

В случае, когда копия решения направляется по почте заказным письмом, для определения даты его вручения необходимо применить по аналогии сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для вручения иных документов, в частности по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты его отправки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Такого мнения придерживается Минфин России (письма от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309, от 02.06.2008 N 03-02-08-12). То есть по истечении этого срока с даты отправки письма начнут отсчитываться сроки для обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности независимо от того, получено оно налогоплательщиком или нет.

Однако, по мнению многих судей, днем получения копии решения о привлечении к ответственности должна считаться реальная, а не предполагаемая дата, и срок для обжалования решения налогового органа должен отсчитываться с того дня, когда организация действительно получила указанное решение (Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4395/08-С3).

По мнению арбитражных судов, срок для подачи заявления в арбитражный суд исчисляется с даты получения налогоплательщиком решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности, то есть в течение трех месяцев по истечении десяти дней со дня вручения налогоплательщику решения нижестоящего налогового органа (п. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 9 ст. 101, п. п. 3 и 5 ст. 101.2 НК РФ).

Таким образом, чтобы не нарушить срок, установленный для обращения в суд, налогоплательщику необходимо подать в вышестоящий налоговый орган жалобу на вступившее в силу решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, примерно в течение месяца со дня вступления в силу этого решения.

Расчет простой: срок подачи заявления в суд - три месяца со дня вступления решения в силу; максимальный срок, отведенный вышестоящему налоговому органу для рассмотрения жалобы, составляет один месяц и 15 рабочих дней со дня ее получения. Еще три рабочих дня отводится на то, чтобы сообщить налогоплательщику о принятом решении по жалобе (п. 3 ст. 140 НК РФ), плюс время на доставку почты.

Несмотря на то что в приведенном деле пропущенный срок был восстановлен, суд признал, что процессуальный срок, который установлен п. 4 ст. 198 АПК РФ для подачи заявления в суд, "поглощает" сроки обжалования решения налогового органа в досудебном порядке.

Исключение составляет апелляционная жалоба: в этом случае в силу прямого указания в п. 5 ст. 101.2 НК РФ срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу.

С учетом сроков, установленных для подачи жалобы (три месяца - общий и один год - специальный (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ)), более обоснованной представляется позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 20.11.2007 N 8815/07. Срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

По логике ВАС РФ срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, должен начинаться по истечении одного месяца и 15 дней со дня, когда вышестоящий налоговый орган получит жалобу.

Иное толкование фактически обязывает налогоплательщика использовать одновременно досудебный и судебный способы защиты, что с введением обязательного досудебного порядка обжалования в отношении значительной категории дел (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) влечет неизбежные трудности с осуществлением налогоплательщиком своих прав.

Кроме того, вышестоящий налоговый орган вправе отменить обжалуемое решение и принять новое. Но, обращаясь в арбитражный суд, налогоплательщик указывает в заявлении номер и дату оспариваемого акта (предмет иска), а также основания для признания его незаконным. А согласно ст. 49 АПК РФ одновременное изменение основания и предмета иска не допускается.

Согласно п. 1 ст. 192 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы. В силу п. 2 ст. 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ N 7445/05).

Налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

В заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Обязательное же требование обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Подача заявления в арбитражный суд не приостанавливает действие оспариваемого нормативного правового акта (п. 3 ст. 193 АПК РФ).

Вступившее в законную силу решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта подлежит незамедлительному опубликованию (п. 1 ст. 196 АПК РФ).

Согласно п. 3 ст. 138 НК РФ в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, определенном соответствующим процессуальным законодательством РФ.

С этой нормой корреспондирует п. 3 ст. 199 АПК РФ, предусматривающий, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

Приостановление действия оспариваемого решения налогового органа рассматривается Арбитражным процессуальным кодексом РФ в качестве обеспечительной меры, направленной на удовлетворение иска или защиту имущественных интересов заявителя-налогоплательщика.