Досудебное урегулирование налоговых споров налоговыми органами

Пунктом 1 ст. 101. 4 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ, должностным лицом налогового органа в течение десяти дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт в нем делается соответствующая запись. Исключением из данного правила являются налоговые правонарушения, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" НК РФ.

Таким образом, налоговое законодательство подразделяет налоговые правонарушения на две категории:

- выявленные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (камеральной или выездной);

- выявленные в результате осуществления налоговым органом иных мероприятий налогового контроля. Какие это могут быть мероприятия? В данном случае следует обратиться к обязанностям, предусмотренным для налогоплательщиков налоговым законодательством. Так, к подобным ситуациям, в частности, относятся нарушение срока сообщения в ИФНС об открытии обособленного подразделения, открытии (закрытии) счетов (лицевых счетов), представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов по требованию налогового органа.

Право налогоплательщиков на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера закреплено в ст. 137 НК РФ. Согласно положениям ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Исключением из данного правила являются ситуации, описанные в п. 5 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Возникает вопрос: все ли решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подпадают под действие ст. 101.2 НК РФ и должны пройти процедуру обязательного досудебного обжалования? Обязательно ли должны быть обжалованы в досудебном порядке решения налогового органа, вынесенные в соответствии со ст. 101.4 НК РФ?

По данному вопросу сложились две точки зрения. Следует отметить, что свою позицию по данному вопросу ни главное финансовое ведомство, ни налоговики до сих пор не представили.

Однако анализ арбитражной практики позволяет сказать, что позиция, которой придерживаются налоговики на местах, довольно предсказуема. Так, они считают, что при определении сферы применения положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ необходимо учитывать, что в системе правоотношений, складывающихся между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с осуществлением названным органом мероприятий налогового контроля, решения, принимаемые налоговым органом на основании как ст. 101, так и ст. 101.4 НК РФ, занимают равнозначное место.

Принимая во внимание это обстоятельство и имея в виду цель и смысл введения обязательной досудебной процедуры обжалования решений налогового органа в административном порядке, суду надлежит исходить из того, что положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ распространяются на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов, как налоговой проверки, так и иных мероприятий налогового контроля. Досудебный порядок обжалования распространяется на все виды решений налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

В связи с тем, что с 1 января 2009 г. Налоговый кодекс РФ установил особый порядок для рассмотрения споров для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения - а именно обязательный досудебный претензионный порядок урегулирования спора между налогоплательщиком, налоговым агентом и налоговым органом, в статье рассматриваются вопросы становления и развития подразделений налогового аудита в налоговых органах, определяются их цели и задачи, порядок досудебного рассмотрения налоговых споров.

На основании ст. 137 НК РФ каждое лицо может реализовать свое право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия (или бездействие) нарушают его права.

Но с 1 января 2009 г. Налоговый кодекс РФ установил особый порядок для рассмотрения споров для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения - а именно обязательный досудебный претензионный порядок урегулирования спора между налогоплательщиком, налоговым агентом и налоговым органом.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение налогового органа по результатам выездной или камеральной проверки может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В связи с этим нововведением налогоплательщик утратил право одновременно обращаться для разрешения спора в налоговые органы и судебные органы.

При этом следует сказать, что досудебный порядок рассмотрения споров не распространяется на:

а) решение об отказе в зачете или возврате налога;

б) требование об уплате налога, пеней, штрафа;

в) действия (или бездействие) налоговых органов.

С этого периода в системе налоговых органов действуют сформированные внутри Федеральной налоговой службы подразделения досудебного аудита.

Как следует из письма ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63, создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов явилось частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение количества споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество которых, согласно статистическим данным, постоянно возрастало.

Цель подразделений налогового аудита должна состоять в обеспечении надлежащего рассмотрения налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования:

- при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (от момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

- при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.

Следует напомнить, что такие подразделения в системе налоговых органов появились в 2006 г., которые и занимались "досудебным" разрешением налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. На соответствующие подразделения региональных управлений ФНС России возлагаются следующие функции:

- рассмотрение жалоб физических и юридических лиц на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных нормативно-правовыми актами различного уровня;

- подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных данным управлением ФНС России, по результатам которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

Аналогичными функциями, за исключением функции по рассмотрению жалоб, наделены отделы налогового аудита в межрегиональных, межрайонных и территориальных налоговых инспекциях.

Однако в период глобальной реорганизации центрального аппарата ФНС в феврале 2007 г. их ликвидировали. "Реинкарнация" объясняется "производственной" необходимостью.

Решение о создании независимых подразделений налогового аудита внутри ФНС стало реакцией Минфина на заявление Президента Путина о "налоговом терроризме". Новые отделы ФНС должны проверять обоснованность жалоб налогоплательщиков на результаты налоговых проверок и пытаться урегулировать споры до суда. Кроме того, "аудиторы" будут отсеивать явно проигрышные для государства судебные иски и готовить более качественную доказательную базу по делам, которые ФНС сейчас зачастую проигрывает из-за слабой юридической квалификации ее сотрудников.

Но это не значит, что ранее в системе налоговых органов не было специализированных подразделений, рассматривавших налоговые споры между налоговыми органами и налогоплательщиками в административном порядке. Конечно же, были.

Данное обстоятельство подтверждается эволюцией организационно-структурного обеспечения рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров.

Так, в 1997 г. на основании утвержденного Положения об Управлении рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы ГНС России в организационной структуре налоговых органов было создано специализированное подразделение, ответственное за рассмотрение жалоб налогоплательщиков. На упомянутое Управление в числе иных функций напрямую была возложена задача по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков и других лиц, обязанных удерживать с налогоплательщиков и перечислять в бюджеты налоги и сборы, на решения государственных налоговых инспекций по субъектам РФ и действия (бездействие) их должностных лиц, связанные с налогообложением и применением финансовых и административных санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Позднее функции Управления рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы были переданы Правовому управлению ГНС России. В дальнейшем с учетом изменений в процессуальных аспектах рассмотрения жалоб, внесенных НК РФ и принятым на его основе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, подготовка материалов к рассмотрению жалоб, первичная правовая экспертиза и иные важные для рассмотрения жалобы действия также выполнялись юридическими подразделениями с привлечением методических подразделений, ответственных за конкретный участок работы.

В 2001 г. налоговыми органами на основании части первой Налогового кодекса РФ был разработан Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.

Рассматривая систему субъектов, уполномоченных разрешать налоговые споры на досудебном этапе, необходимо отметить, что она интегрирована в систему налоговых органов и в связи с этим может рассматриваться в трех аспектах.

Субъекты, уполномоченные рассматривать налоговые споры в досудебном порядке:

- вышестоящие по отношению к инспекции, вынесшей незаконный ненормативный акт, налоговые органы в лице их руководителей;

- подразделения таких органов, уполномоченные рассматривать жалобы и принимать решения по ним;

- система вышестоящих должностных лиц в тех случаях, когда обжалуются незаконные действия (бездействие) должностного лица.

На практике для объективного рассмотрения жалобы значение имеют все три аспекта организационно-структурного обеспечения, однако их влияние носит скрытый, внутриведомственный, характер. И только на уровне трехступенчатой иерархической структуры налоговых органов как субъектов, разрешающих налоговый спор, возможен перенос проблемы из плоскости объективного рассмотрения в плоскость взаимодействия с иными, например судебными, органами.

Порядок обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрен ст. 101.2 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что обжалованию в административном порядке подлежат решения как не вступившие в законную силу, так и вступившие в законную силу, путем подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение десяти рабочих дней с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101 и абзац 3 п. 2 ст. 139 НК РФ).

В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350). Апелляционная жалоба подается в тот же налоговый орган, который вынес обжалуемое решение (п. 3 ст. 139 НК РФ). Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца со дня получения. Поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается через принявшую решение инспекцию, срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не может быть увеличен.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, не вступит в силу, пока жалоба не будет рассмотрена и по ней не будет принято решение (абзац 2 п. 9 ст. 101 и п. 1 ст. 141 НК РФ). Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически откладывает срок исполнения обжалуемого решения налогового органа.

Следовательно, в ходе апелляционного разбирательства вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении.

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего органа, это решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом.

Если вышестоящий налоговый орган изменит решение нижестоящего органа, то его решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты его принятия вышестоящим органом.

Нарушение порядка подачи апелляционной жалобы, например ее отправление непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования.

Принятое по апелляционной жалобе вышестоящим налоговым органом решение можно обжаловать в суд. В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Если решение налогового органа вступило в силу, то жалоба будет подана и рассмотрена в порядке, определяемом общими правилами ст. ст. 139 - 141 НК РФ.

В отличие от общего правила о трехмесячном сроке подачи жалобы, жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абзац 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Увеличение срока обжалования должно способствовать реализации нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающей обязательный досудебный порядок обжалования.

Согласно п. 4 ст. 101.2 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе по ходатайству заявителя приостановить исполнение обжалуемого решения, вступившего в силу. При этом вышестоящий налоговый орган не связан какими-либо сроками рассмотрения ходатайства налогоплательщика. Это крайне затрудняет налогоплательщику возможность добиваться своевременного приостановления взыскания сумм налогов, пеней и штрафов.

Итак, мы установили, что с 2009 г. для обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности введен обязательный досудебный порядок обжалования.

Соответственно с этого времени, если после принятия к производству заявления арбитражный суд установит, что истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора об обжаловании решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности, суд оставляет исковое заявление без рассмотрения.

Регламент рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ в досудебном порядке утвержден Приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп@#). Этот документ, по мнению ФНС России, был призван урегулировать ряд процедурных вопросов (регламентация которых отсутствует в НК РФ), связанных с осуществлением производства по рассмотрению налоговыми органами споров. Поскольку Регламент не содержит нормативно-правовых норм, обязательных для налогоплательщиков, он является внутренним документом ведомства. Более того, ФНС России признает, что в ряде случаев его использование повлекло возникновение спорной ситуации и последующие судебные разбирательства (Письмо от 02.06.2008 N ММ-9-3/63).

И тем не менее у досудебного порядка обжалования налоговых споров имеется ряд преимуществ по сравнению с судебным порядком. К ним можно отнести:

1) отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, которая согласно пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ для организаций составляет 2000 руб.;

2) приостановление исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до момента принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения по жалобе (п. 9 ст. 101 НК РФ);

3) при отрицательном результате обжалования налогоплательщик может учесть позицию налогового органа и при обращении в суд более тщательно подготовиться к своей защите.

Но недостатков у досудебного порядка урегулирования споров все же больше:

1) обязательность процедуры обжалования решений, вынесенных по итогам налоговых проверок, в досудебном порядке влечет за собой затягивание срока разрешения спора минимум на 1 мес., а максимум - почти на 2 мес.;

2) поскольку подразделения налогового аудита созданы в структуре налоговых органов, им трудно сохранять объективность при вынесении решений;

3) приостановление исполнения обжалуемого решения по жалобам (за исключением жалоб на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок) является правом вышестоящего налогового органа, а сроки и основания принятия подобного решения не оговорены;

4) срок, отведенный для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, - 10 дней - не позволяет налогоплательщику должным образом подготовить жалобу, продумать и убедительно сформулировать свою позицию;

5) заявленная простота процедуры, позволяющая налогоплательщику без помощи юристов защитить свои права, по существу означает отсутствие процессуального порядка досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб.

В связи с вышеизложенным представляется необходимым существенно усовершенствовать рассматриваемую процедуру, закрепив в НК РФ:

1) порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами; порядок рассмотрения споров, случаи оставления жалобы без рассмотрения и их последствия; процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства; требования, предъявляемые к форме и содержанию жалобы;

2) положения об обязанности налоговых органов извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения жалобы;

3) право налогоплательщиков привлекать независимых экспертов, специалистов, переводчиков в качестве третьих лиц;

4) положения о возможности применения процедуры "изменения сроков уплаты налога и сбора, а также пеней", предусмотренной гл. 9 НК РФ на стадии досудебного урегулирования споров.

Благодаря введению обязательного порядка обжалования налогоплательщики стали уделять больше внимания подготовке своих возражений на акты налоговых органов по результатам налоговых проверок. Так, по итогам 2009 г. количество оспоренных актов налоговых органов выросло в 1,5 раза, а суммы оспариваемых требований в возражениях по актам - в 1,3 раза, ровно на столько, на сколько выросли и суммы удовлетворенных требований по итогам рассмотрения материалов проверки и возражений. Это означает, что налогоплательщики все чаще стали прибегать к попытке разрешения спора на стадии рассмотрения акта проверки.

Обязательный досудебный порядок обжалования обусловлен в том числе тем, что зачастую решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не означает наличие спора, поэтому не всегда есть основания для возбуждения судебного производства.

С 1 января 2009 г. к исковому заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие соблюдение истцом досудебного порядка обжалования действий налогового органа (п. 7 ст. 126 АПК РФ).

Непредставление налогоплательщиком в арбитражный суд таких документов влечет за собой оставление заявления без движения с его последующим возвращением (ст. ст. 128 и 129 АПК РФ).

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим порядком обжалования новый порядок ухудшает положение налогоплательщиков и не может распространяться на предыдущие периоды.

Если правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности (отказу в привлечении к ответственности) возникли до введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, то налогоплательщик может обжаловать данное решение в судебном порядке, не подавая жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Порядок обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности зависит от того, вступило решение в силу или нет.

В отличие от общего правила о трехмесячном сроке подачи жалобы жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, обжалуется в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (Письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350). Вопрос, может ли быть восстановлен срок подачи апелляционной жалобы в случае его пропуска по уважительной причине, в законе не рассмотрен. Однако толкование в п. 2 ст. 139 НК РФ дает основание полагать, что возможность восстановления срока апелляционного обжалования Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Апелляционная жалоба подается в тот же налоговый орган, который вынес обжалуемое решение (п. 3 ст. 139 НК РФ). Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

По смыслу п. п. 3 и 4 ст. 139 НК РФ заявитель не вправе отозвать апелляционную жалобу (в отличие от простой жалобы) до принятия по ней решения.

Пропуск срока на апелляционное обжалование приведет либо к необходимости его восстановления, либо к изменению процедуры защиты прав налогоплательщика. При этом с 1 января 2009 г. исходя из смысла п. 5 ст. 101.2 НК РФ можно предполагать, что "повторное" обжалование либо будет проводиться в порядке исполнения нормы п. 2 ст. 139 НК РФ - по усмотрению вышестоящего налогового органа или его должностного лица, либо будет применяться абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ (согласно которому на решение, не обжалованное в апелляционном порядке, подается жалоба в течение одного года с момента его вынесения).

И лишь после принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом его решение можно обжаловать в суд. В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, не вступит в силу, пока жалоба не будет рассмотрена и по ней не будет принято решение (абз. 2 п. 9 ст. 101 и п. 1 ст. 141 НК РФ). Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически откладывает срок исполнения обжалуемого решения налогового органа.

Решение налогового органа о привлечении к ответственности, вынесенное в рамках ст. 101.4 НК РФ, не может быть обжаловано в апелляционном порядке.

В отличие от п. 9 ст. 101 НК РФ, устанавливающего момент вступления в силу решения налогового органа по истечении десяти дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение, ст. 101.4 НК РФ не указывает на момент вступления соответствующих решений в силу.

Иными словами, положения Налогового кодекса РФ не позволяют установить период, в течение которого решение, вынесенное согласно ст. 101.4 НК РФ, считается не вступившим в силу, что исключает его обжалование путем подачи апелляционной жалобы.

Таким образом, в апелляционном порядке не могут обжаловаться решения, принятые по нарушениям, выявленным в результате иных мероприятий налогового контроля, то есть вне налоговых проверок (за исключением ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ).

С учетом данных особенностей жалоба на подобное решение подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п. 1 ст. 139 НК РФ). При этом опять-таки возникает ряд вопросов.

В силу п. 3 ст. 101.2 и абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В порядке ст. 101.4 НК РФ рассматриваются дела о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. При этом решение о привлечении к ответственности, вынесенное в рамках ст. 101.4 НК РФ, не может быть обжаловано в апелляционном порядке. Определить момент вынесения такого решения Налоговый кодекс РФ также не позволяет.

Напрашивается вывод, что одногодичный срок обжалования (равно как и п. 3 ст. 101.2, абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ) к такой категории дел также применяться не может.

Таким образом, обжалование решений, принятых в порядке ст. 101.4 НК РФ, должно осуществляться в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Очевидно, что по смыслу п. 2 ст. 139 НК РФ момент вступления решения в силу вообще не имеет значения: достаточно надлежащим образом проинформировать заинтересованное лицо и получить доказательства этого уведомления.

Такими доказательствами, в частности, могут быть расписка лица (его представителя) о получении им на руки решения (требования) налогового органа или квитанция об отправке его заказным письмом.

В первом случае трехмесячный срок начнет течь с момента вручения решения (требования), а во втором - по истечении шести рабочих дней с даты, указанной в квитанции на отправку письма.

Но п. 5 ст. 101.2 НК РФ содержит императивную норму о том, что решение о привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только с соблюдением досудебного порядка. При этом срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу.

О вступлении в силу уже говорилось, что это момент достаточно спорный. Отсюда несколько взаимоисключающих выводов:

- либо нужно признавать, что лицо вообще лишается права на судебную защиту (но это прямо противоречит п. 1 ст. 138 НК РФ);

- либо считать, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ к такой категории правонарушений не применяется и обязательный досудебный порядок обжалования на них не распространяется.

Из сочетания перечисленных норм Налогового кодекса РФ в различных комбинациях могут следовать и другие логические выводы.

В 2013 году была принята Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ.

Разработанный документ представляет собой систему основных направлений развития и совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров, определяет цели, принципы, задачи и основные механизмы развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов на 2013 – 2018 годы, передает пресс-служба ведомства.

Согласно концепции, основными направлениями развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов являются:

- дальнейшее совершенствование порядка досудебного урегулирования налоговых споров и повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб;

- развитие примирительных процедур;

- максимальная оперативность и комфортность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке;

- совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах;

- создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения;

- мотивация налогоплательщиков к внесудебному разрешению налоговых споров;

- широкое использование современных информационных технологий.

В заключение следует сказать, что досудебное рассмотрение налоговых споров специализированными подразделениями - это шаг вперед во взаимодействии подразделений налоговых органов и налогоплательщиков, совершенствовании налогового контроля. Поэтому подразделения налогового аудита должны непосредственным образом принимать участие в системе налогового администрирования: участвовать в разработке единой стратегии и тактики проведения контрольных мероприятий, рассмотрении материалов налоговых проверок, проводить анализ рассмотрения жалоб налогоплательщиков в административном и судебном порядке.