Исторический аспект

На вопрос, когда возникла бухгалтерия, можно дать три ответа:

1) 6000 лет тому назад, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни;

2) 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета;

3) 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции.

6000 лет тому назад учет возник как практическая деятельность, как счетоводство, как средство понимания хозяйственного процесса, как его язык; 500 лет – как предмет литературного обсуждения, как часть литерного языка; 100 лет он существует как самостоятельная наука – счетоведение, как средство понимания учета, как язык счетоводства. С этого последнего момента счетоводство и счетоведение существуют параллельно и самостоятельно.

Истоки учета, его первые ростки скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где «люди всегда боятся, что весна забудет придти на смену зиме» (Боннар Л. Греческая цивилизация пер. с фр. О.В. Волкова. М. иностр. лит, 1958, Т.1. с. 17), а хозяйство не сложнее нашего, домашнего, все, что можно было наметить, намечали без записи, а результаты труда были известны всем.

Основой существования человека и человеческого общества является процесс материального производства. На каком-то этапе его развития возникает необходимость количественного его обобщения. В этот момент появляется учет. Однажды возникнув, он всегда будет обслуживать материальный процесс производства, и совершенствоваться вместе с ним.

Уже при первобытнообщинном строе человека интересовало, сколько добыть пищи, чтобы продлить свое существование. Появляется естественная потребность знать, сколько имеется в наличии людей и сколько нужно добыть или уже добыто средств. В этот период учет производился без регистрации, простым запоминанием, тем более, что сами субъекты учета постоянно находились перед глазами человека, но при малейшем расширении хозяйственной деятельности одна память не могла быть надежным средством обеспечения учета.

В период отсутствия письменности учет мог осуществляться крайне примитивно. Средствами учета хозяйственных явлений служили камешки, бирки, дощечки и т. д. Вместо записи использовались разного рода зарубки и пометки, которые надолго оставляли след на стволах деревьев, на палках, на камнях. Зарубки могли быть показателем только количественного выражения, например: одна зарубка обозначает одно убитое животное, две – двух убитых животных и т.д. Но зарубки могут показывать не только количество каких-то единиц, но и отношения в процессе обмена. Это уже более высокий уровень хозяйственного развития.

Отсутствие частной собственности на средства производства при первобытнообщинном строе, а следовательно, и классов, приводит к тому, что учет служит интересам общины. Задачи учета определяются необходимостью учесть процесс совместной обработки земли, распределения продуктов труда между членами первобытной общины. Объектами учета могли быть земельные угодья, хозяйственный инвентарь, орудия труда коллективной собственности, продукты труда и их распределение. Объектами учета была общественная собственность. Из состава общины выделялся «глава» общины, который наряду с другими функциями осуществлял работу бухгалтера.

Для возникновения письменного учета, для ведения его регистров необходимо было несколько условий. С одной стороны, развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры, а с другой стороны, должна была существовать письменность и элементарная арифметика.

То есть начало учета было обусловлено потребностями хозяйства, а потребности учета стимулировали развитие человеческой цивилизации, так как функционирование учета было возможно только при наличии письменности и элементарной арифметики.

Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению. Наверное, навсегда остается неразрешенным спор о том, какой учетный прием был первым.

На смену разложившемуся первобытнообщинному строю пришел рабовладельческий строй, основой производственных отношений которого является собственность рабовладельца на средства производства и раба.

Появление рабского труда вызвало увеличение производства продуктов сельского хозяйства и ремесла, а это, в свою очередь, привело к увеличению операций по обмену. Расширение торговых операций вызвало потребность в учете.

Но не только эти факты расширяли сферу применения учета. В древнем Египте получила широкое развитие строительная и ирригационная деятельность. В Египте возводились величественные сооружения – пирамиды. Их строительство осуществлялось при огромном количестве рабочей силы, строительных материалов и требовало весьма глубоких знаний в области организации строительного производства. Вместе с этим требовались и специалисты по учету. Такие специалисты – писцы – готовились в специальных школах под руководством жрецов. Памятники старины показывают, что писцы умели вести учет прихода и расхода различных предметов и определить их остатки на конкретную дату.

Известно, что в хозяйствах крупных земельных собственников также вели, хотя и весьма примитивный, учет хозяйственных операций. Учет того времени в Египте велся только в натуральных показателях. Греки вели обширную торговлю с востоком и западом. Объектом торговли были продукты сельского хозяйства, рыба, металлические изделия, оружие, предметы роскоши и т.д. Большое место занимала торговля рабами.

Первые следы развитых систем учета замечены в долинах рек Нил, Тигр, Евфрат.

В Древнем Египте несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса.

Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из влажной и мягкой глины в виде пластинок, или как их называют, таблеток. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После чего документ или сушился на солнце, так поступали в раннюю эпоху, или обжигался, так делали в более позднее время. Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи прямо стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, то его бросали на пол, и он забивался.

Многие документы хранились в конвертах, что обеспечивало лучшую сохранность и документа, и тайны. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы в конвертах или без них складывались в глиняные кувшины или в переплетенные из тростника корзины.

На конец веревки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной промежуток. Если документы, найденные в Египте, позволяют сделать вывод, что систематическая запись появилась раньше хронологической, то документы Вавилонии противоречивы.

В «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи. С другой стороны имеется систематическая запись в материальном учете: это учет на таблетках («карточках»), открываемых на каждое наименование ценностей. Стиль «деловых бумаг» (глиняных кирпичей-табличек) отличается большой эмоциональностью: «Он продал, он купил, он взял, он свободен» (Древний мир в памятниках его письменности. М., 1915, ч. 1с. 119).

Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей измерения, как человеко-день.

Общее состояние документооборота по учету труда можно представить так: надзиратели, руководители работ подавали заявку в управление на нужное им число работников. Управление корректировало и утверждало заявку, после чего выполнялся расчет продуктов. Каждый надзиратель вел табель, в котором отмечалась работа и причины неявки работника. Надзиратель сдавал отчет в управление, а первичные документы – в архив. Из управления, проверив и утвердив отчет, его передавали в тот же архив.

Вавилония была первой страной, где возникло и специальное законодательство. Законы Хаммураби (2200-2150 г.г. до н. э.) предписывали: купцам ведение самостоятельного учета; храмам – государственное счетоводство; передача денег без расписки считались недействительной.

В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: «С кем постоянно находишься в торговых сношениях, считай и оценивай: что даешь и что получаешь, – запиши». Так формулировался контокоррент (счета расчетов).

В пасху жрецы Иерусалимского храма не приступали к службе до тех пор, пока «главный бухгалтер» Иудеи не закроет все контокоррентные счета и не составит отчет, и не получит санкции контрольных органов. Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований в храм.

Перед алтарем устанавливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом вскрывали замок и подсчитывали «выручку».

Расцвет если не персидской цивилизации вообще, то, по крайней мере, учета приходится на годы правления Дария (522–486 г.г. до н. э.). Бухгалтеры и контролеры вели не только явный, но и тайный.

Основным документом становится не столько реестр фактов хозяйственной жизни, сколько журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название – «глаза и уши царя».

В Древней Греции учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Греция стала родиной первого счетного прибора – абака, здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было одним из существенных скачков в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее – как средство расчета, и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять весь инвентарь.

В Риме записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале применялись новощенные дощечки, а потом – папирус и пергамент. Однако основные достижения здесь лежат не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, а существовала развитая взаимосвязанная их система. Римским специалистам по учету были известны: инвентарная книга для записи состояния имущества, приходно-расходная книга, ресконтро–вспомогательная книга, состоящая из частных лицевых счетов и др. Им были известны некоторые термины, применяющиеся и в настоящее время: касса, кассир, книжная запись, кассовая запись, расход, заключение счета, определение сальдо и др.

Приходно-расходная книга служила для систематических записей движения материальных ценностей, а возможно, и денежных средств. Счета, на которых учитывались эти ценности, были двухсторонними, на одной из которых регистрировался приход, а на другой – расход. Такой двухсторонний учет в сочетании с элементами хронологического учета высоко поднял уровень в период расцвета в Греческом и Римском государствах. Эта система продержалась долгое время и, видимо, вполне удовлетворяла хозяйственные запросы того времени.

В VII-VIII веках арабы захватили огромные территории и создали огромное государство, превосходившее Римскую империю периода ее расцвета. Рабовладельческое общество сменилось феодальным обществом. Известно, что у арабов существовала довольно сложная система распределения военной добычи и расчетов по ней. Для выполнения указанных функций отбирались специалисты по приему и распределению этих богатств. Отобранные чиновники вели учет с записью каждого поступления и каждой выдачи. Арабами были известны такие термины, как приход, расход, счетная книга, счетоводство и др.

В эпоху феодализма крупнейшим собственником земли была церковь. Вместе с земельными владениями сосредотачивалось большое количество крепостных. Это обеспечивало церквям и монастырям огромные доходы. Кроме того, церкви занимались торговыми и ростовщическими операциями. Это, естественно, вызывало необходимость в организации хозяйственного учета, что и было позаимствовано от древнего мира. Для эпохи феодализма типично замкнутое натуральное хозяйство, но вместе с тем и активное разделение труда, отделение ремесла от земледелия, развитие обмена и товарного хозяйства, расширение торговых городов. Оживляются связи в международной торговле, а вместе с ней важную роль начинают играть итальянские приморские города – Венеция, Генуя, Флоренция и др. Начинает закладываться новый способ учета – «двойная бухгалтерия».

В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии. Под воздействием социально-экономических и политических преобразований развивалось хозяйство, менялись объемы его деятельности и состав имущества и, следовательно, совершенствовался предмет бухгалтерского учета и его методология. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющее имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент (взаиморасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз в дебете и кредите одного счета. Отсутствовали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс.

Униграфический учет (простая бухгалтерия) информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В своем развитии он прошел пять этапов: инвентарный учет; контокоррент; деньги, выступающие объектом учета; деньги как объект слились с учетом расчетов; деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

На начальном этапе униграфического учета (инвентарный учет) фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях. В качестве последних применялись папирус (Древний Египет), глиняные таблички и черепки (Ассирия и Вавилон). Особенности материальных носителей влияли и на структуру учетных регистров и организацию самих записей. Так, использование папируса, и пергамента привело к возникновению учета на «свободных листах», глиняных таблиц и черепков – «карточек», а распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. На них производили учет всего имущества, находившегося в хозяйстве, в натуральных измерителях.

Со временем «учетные работники заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь как индивидуальные признаки (скот, строения), которые относительно легко описать, так и их родовые признаки, позволяющие группировать их по единому признаку, например, деньги. Это предопределило возникновение условных учетных единиц измерения. В Древнем Вавилоне, в частности, появились «условный кирпич» и «человек-день». Использование условных учетных единиц позволило отойти от натуралистической концепции учета, а выделение родовых признаков привело к появлению счетов.

Диаграфический (двойной) учет родился из униграфического. Диаграфический учет был первый попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натурализма (униграфического учета). Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века. Никому не известно, кто был изобретателем бухгалтерского учета. Можно лишь утверждать, что система двойной записи (Диаграфический учет) постепенно начала появляться в XIII–XIV вв. в некоторых торговых центрах Северной Италии. Первое свидетельство полной системы двойной бухгалтерии, датированное 1340 г., обнаружено в муниципальных записях Генуи. Более ранние фрагментарные записи были найдены в счетах флорентийской торговой фирмы (1299-1300 гг.), а также фирмы, торговавшей на знаменитой в то время ярмарке провинции Шампань во Франции.

Впервые систематизация учета была проведена францисканским монахом, ученым-математиком Лукой Пачоли (1445–1517 гг.), который большую часть своей жизни преподавал в университетах Перуджи, Флоренции, Болоньи. Он закончил свою карьеру на почетном посту профессора математики римского Университета, куда был приглашен Папой Львом X. Лука Пачоли, будучи истинным сыном Возрождения, имел в числе своих многочисленных друзей Леона Баттисто Альберти (итальянский ученый, архитектор, теоретик искусства эпохи раннего Возрождения, 1404–1472 гг.) и Леонардо да Винчи (итальянский живописец 1452–1519 гг.)

Книга, которую он написал, называлась «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Она появилась на свет в Венеции в 1494 году, всего лишь два года спустя после того, как Колумб ступил на землю Америки, и несколькими годами позже создания в Венеции первой типографии. Его книга была посвящена главным образом математике, но включала XI Трактат “О счетах и записях” о двойной бухгалтерии, что явилось первой публикацией на эту тему. Книга раскрывает смысл учетных записей, а ее толкования уместны и актуальны и по сей день, хотя были сделаны 500 лет назад.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи – книга Бенедетто Котрульи – купца из Рагузы (Дубровник) «О торговле и совершенном купце», написанная от руки в 1458 году, но напечатанная через 115 лет только в 1573 году. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета. В ней впервые были изложены задачи счетоводства, требования к купцу и бухгалтеру, описаны основные идеи двойной бухгалтерии (диаграфического учета), сформулировано понятие бухгалтерского баланса, который понимался как модификация инвентаря, показана основания процедура бухгалтерского учета. Пачоли оказал большое влияние на развитие теории и практики счетоводства и счетоведения.

От этих первых авторов в области бухгалтерского учета берут начало два основных теоретических направления: одно связано с именем Б. Котрульи и рассматривает бухгалтерский учет как орудие управления отдельным предприятием. Из теоретиков этого направления большое влияние на последующее развитие науки оказали Жан Савари (1622–1690 гг.) и Даниель Дефо (1661–1731 гг.), автор всемирно известного романа «Робинзон Крузо». Жан Савари является автором первого кодекса торгового права (1673 г.), называемого его именем. Этот кодекс оказал огромное влияние на все последующее развитие хозяйственного права, как во Франции, так и в других странах.

Другое направление было связано с развитием Л. Пачоли, которое сводилось к рассмотрению бухгалтерского учета как универсальной методологической науки. Среди представителей этого направления следует назвать: Джироламо Кардано (1539 г.) – математика, врача и астронома, предполагавшего, что бухгалтерская методология лежит на стыке математики и черной магии; Вольфгана Швайкера (1549 г.) – немецкого автора, впервые четко определившего двойную запись как метод бухгалтерского учета; Симона ван Стевина (1607 г.) – голландского математика, впервые определившего бухгалтерское дело как науку; Джузеппе Форни (1790 г.) – итальянского автора, давшего алгебраическое описание основной бухгалтерской процедуры.