Аудиторская проверка операций с нематериальными активами

Согласно Плану счетов и инструкции по его применению к немате­риальным активам относятся права, возникающие из авторских и дру­гих договоров пользования, из патентов на изобретения, промышлен­ные образцы, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания или из лицензий на их использование, из прав на ноу-хау. Характерными особенностями нематериальных активов явля­ются: отсутствие материально-вещественной (физической) формы; воз­можность идентификации (выделения) от другого имущества органи­зации; использование в течение длительного времени (более одного года) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации; способность приносить доход организации; высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования. В составе нематериальных ак­тивов учитываются также деловая репутация организации и организа­ционные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами ча­стью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капи­тал организации). В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их ква­лификация и способность к труду, так как они неотделимы от своих но­сителей и не могут быть использованы без них.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нема­териальных активах организаций установлены Положением по бухгал­терскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утв. Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н

Информация о расходах, связанных с выполнением научно-иссле­довательских, опытно-конструкторских и технологических работ, фор­мируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех­нологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н. ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 распространяют­ся на коммерческие организации (кроме кредитных).

Некоммерческие организации (за исключением бюджетных учреж­дений) при отражении в бухгалтерском учете нематериальных активов руководствуются положениями пунктов 55-57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с приобре­тением (получением, созданием), амортизацией, выбытием и т. п. нема­териальных активов, а также расходов организации на научно-исследо­вательские, опытно-конструкторские и технологические работы, про­изводится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности органи­заций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 04 «Нематериальные активы».

При проверке нематериальных активов аудитор должен руково­дствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

♦ Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

♦ Положение по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской от­четности в РФ

♦ План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности организаций и Инструкция по его применению;

♦ Методические указания по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств;

♦ Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных акти­вов» ПБУ 14/2007

♦ Ч.4 ГК Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

♦ Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов

При проведении аудиторской проверки достоверности и законности операций с нематериальными активами основной задачей аудитора яв­ляется необходимость удостоверения в: правильности отнесения активов к нематериальным;

♦ наличии документального оформления исключительных прав, деловой репутации, организационных расходов, являющихся объектами нематериальных активов (патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель свидетельств на то­варный знак, программу для ЭВМ; зарегистрированных догово­ров уступки патента, уступки товарного знака и т. д.);

♦ отсутствии в составе нематериальных активов не давших поло­жительного результата и не законченных или не оформленных в установленном законом порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

♦ правильности оформления и отражения в учете операций по по­ступлению и выбытию нематериальных активов;

♦ правильности оценки первоначальной стоимости нематериаль­ных активов;

♦ правильности определения срока полезного использования не­материальных активов и начисления амортизационных отчис­лений;

♦ последовательности применения учетной политики в отношении выбора начисления и отражения в учете амортизации нематери­альных активов;

♦ ведении аналитического учета по отдельным объектам немате­риальных активов;

♦ качестве инвентаризации нематериальных активов;

♦ расчете налогооблагаемой базы по нематериальным активам;

♦ правильности отражения в бухгалтерской отчетности остаточ­ной стоимости нематериальных активов, полноте и правильно­сти раскрытия информации в отчетности.

Аудиторской проверке подлежат следующие документы:

♦ документы, удостоверяющие право организации на объекты, от­раженные в учете в качестве нематериальных (патенты на изобре­тение, промышленные образцы, полезные модели; свидетельства на товарные знаки, программы для ЭВМ; авторские договоры, акты приемки-передачи объектов нематериальных активов, за­регистрированные договоры уступки патента, уступки товарного знака; договоры передачи имущественных прав на программу для ЭВМ и др.);

♦ журналы-ордера (при журнально-ордерной форме учета) № 10, № 13, ведомость № 17;

♦ карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1);

♦ карточки счетов, анализ счетов 04, 05, 91, 60, 76 и др. (при авто­матизированном учете);

♦ протоколы о внесении объектов нематериальных активов в ус­тавный капитал (совместную деятельность) и согласовании их стоимости;

♦ протоколы собраний учредителей;

♦ акты списания нематериальных активов;

♦ разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений;

♦ акты инвентаризации, описи инвентарных карточек, инвентар­ные книги нематериальных активов.

Аудиторские процедуры, рекомендуемые для проверки нематери­альных активов: опрос, просмотр документов, сравнение документов (взаимная проверка), аналитические процедуры.

Аудитор должен проверить правильность оценки, учет движения и амортизации стоимости нематериальных активов в организации. Не­материальные активы могут быть приняты на учет только в том случае, когда они имеют товарную форму (схема, проект, авторское право, па­тент и др.) и являются объектом купли-продажи; имеют законодатель­ное подтверждение и реальную цену и стоимость; имеют документаль­ное подтверждение приобретения (создания) и приносят доход.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете в сумме затрат на приобретение, изготовление и доведение до состояния, при­годного к использованию в намеченных целях.

В организацию нематериальные активы могут поступить от различ­ных источников:

♦ путем приобретения объектов за плату;

♦ получения от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

♦ путем создания в самой организации;

♦ получения безвозмездно в виде дара от юридических или физи­ческих лиц.

В зависимости от источника поступления нематериальные активы оцениваются и переоцениваются по-разному. Аудитор обязан проверить правильность принятия к учету по пер­воначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату. Поступившие за плату нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, складывающейся из фактических затрат на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов),

кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. К фактиче­ским затратам на приобретение нематериальных активов относятся следующие расходы:

♦ суммы, уплаченные в соответствии с договором приобретения прав правообладателю;

♦ суммы, уплаченные организациям за информационные и кон­сультационные услуги, связанные с приобретением нематериаль­ных активов;

♦ регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные по­шлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с

• приобретением исключительных прав правообладателя;

♦ невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

♦ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект нематериальных активов;

♦ иные расходы, предусмотренные законодательством РФ, непо­средственно связанные с приобретением объекта нематериаль­ных активов.

Если условиями договора приобретаемого объекта нематериальных активов предусмотрена рассрочка платежа, фактические расходы при­нимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задол­женности.

Дополнительные расходы, возникшие при приобретении объекта нематериальных активов, связанные с доведением его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость объекта. К таким расходам относятся, в ча­стности, суммы оплаты труда работников, занятых доведением объекта до состояния, пригодного к использованию; соответствующие отчисле­ния на социальное страхование; материальные и иные расходы.

Если стоимость нематериальных активов при их приобретении была определена в иностранной валюте, то в этом случае аудитор должен проверить пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату приобретения организацией объекта по праву собст­венности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Нематериальные активы, поступившие в счет вклада в уставный ка­питал, принимаются на учет в денежной оценке, согласованной с учре­дителями. При этом аудитор должен проверить обоснованность такой оценки.

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, оцениваются по их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организаци­ей, определяется исходя из фактических затрат по их созданию. Нема­териальные активы считаются созданными в том случае, если:

♦ исключительное право на результаты интеллектуальной деятель­ности, полученные автором при исполнении служебных обязан­ностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

♦ исключительное право на результаты интеллектуальной деятель­ности, полученные автором по договору с заказчиком, не являю­щимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

♦ свидетельство на товарный знак или право пользования наимено­ванием места происхождения товара выдано на имя организации.

Все затраты, связанные с приобретением и созданием нематериаль­ных активов, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как долгосрочные инвестиции. При создании нематериального актива фактически произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 10,69,70 и др. Сформированная на этом счете первона­чальная стоимость нематериальных активов при их постановке на учет списывается с кредита счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные ак­тивы». Аудитор должен установить обоснованность определения балан­совой стоимости нематериальных активов на счете 08.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обяза­тельств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (материальных ценностей), переданных или подлежащих пере­даче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя­тельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (материальных ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (материальных ценностей), переданных организа­ции по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретались аналогичные товары (ма­териальные ценности).

Независимо от источника поступления нематериальные активы приходуются на основании акта приемки-передачи. По общему правилу

акт составляет комиссия, назначенная приказом руководителя пред­приятия. В состав комиссии обычно включают представителей адми­нистрации предприятия, работников бухгалтерии, а также специали­стов, способных оценить состояние нематериального актива.

Типового бланка акта приемки-передачи нематериальных активов нет. В качестве исходного образца такого акта можно использовать бланк акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

Учет нематериальных активов ведется аналогично учету основных средств. Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы», а учет их амортизации — на сче­те 05 «Амортизация нематериальных активов». При этом аудитор дол­жен выяснить, не включаются ли в фактические расходы на приобрете­ние, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно свя­заны с приобретением нематериальных активов).

Аудитор должен помнить, что не все нематериальные активы под­лежат амортизации. Например, не амортизируются объекты, чья стои­мость с течением времени не уменьшается, а также объекты, принося­щие прибыль, которая с течением времени также не уменьшается (то­варные знаки, знаки обслуживания и др.).

Амортизация нематериальных активов может начисляться одним из способов:

♦ линейным;

♦ уменьшаемого остатка;

♦ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Аудитор должен проверить наличие в учетной политике организа­ции выбранного метода начисления амортизации нематериальных ак­тивов и правильность расчета сумм амортизации.

Суммы амортизации нематериальных активов относятся на соот­ветствующие счета учета затрат на производство по нормам, рассчи­танным организацией самостоятельно, исходя из срока их полезного использования. Аудитор проверяет обоснованность закрепленного учетной политикой организации срока полезного использования нема­териального актива, определенного при принятии организацией объ­екта к бухгалтерскому учету. Если срок полезного использования опре­делить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации), исходя из первоначальной стоимости нематериального актива. Срок использова­ния объекта нематериальных активов может быть зафиксирован в до­говоре, акте приемки-передачи или в распорядительном документе ру­ководителя организации.

Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат: 20, 23, 25, 26, 44 и кре­диту счета 05. С 01.01.2002 года начисление амортизации может осуще­ствляться непосредственно со счета 04.

Нематериальные активы могут выбывать из организации. Причины выбытия бывают различные: реализация за плату; безвозмездная пере­дача; списание в связи с износом и потерей полезных свойств и т. д. Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и рас­ходы». Аудитору следует помнить, что убыток, возникающий при списа­нии не полностью амортизированных нематериальных активов, а также при реализации их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи немате­риальных активов списывается за счет чистой прибыли организации.

В хозяйственной деятельности организаций также нередки случаи, когда нематериальные активы в силу разных причин становятся непри­годными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях. Такой актив продолжает числиться в уче­те, и организация платит налог на имущество с его остаточной стоимо­сти. Чтобы уменьшить потери организации, данный нематериальный актив необходимо списать.

Списание нематериальных активов в связи с непригодностью к дальнейшему использованию производится на основании акта, состав­ляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководи­телем организации. В акте должны быть указаны первоначальная стои­мость списываемого нематериального актива, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, остаточная стоимость объекта, при­чины, по которым он списывается с бухгалтерского учета, и другие дан­ные, касающиеся списываемого нематериального актива.

Утвержденный руководителем акт передается в бухгалтерию орга­низации, где делают пометку о выбытии актива и производят необхо­димые записи на счетах бухгалтерского учета.

Одновременно со списанием нематериального актива списывают­ся суммы начисленной за время эксплуатации амортизации, если она учитывалась на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Сум­мы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных акти­вов, списываемых в связи с непригодностью к дальнейшему использо­ванию, учитываются в том же порядке, что и суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств.

Характерные ошибки и нарушения, связанные с оформлением и уче­том операций с нематериальными активами, обычно состоят в том, что:

♦ при принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов неправильно определяется первоначальная стоимость;

♦ происходит включение в состав нематериальных активов не ис­ключительного права владельца, а иных объектов (например, права пользования и т. д.);

♦ отсутствуют приходные документы или документы, подтверждаю­щие право собственности организации на нематериальный актив;

♦ данные аналитического учета не соответствуют данным синте­тического учета;

♦ срок амортизации устанавливается в пределах одного года;

♦ необоснованно определяется срок полезного использования при отсутствии внутреннего документа об установлении срока полез­ного использования амортизируемого нематериального актива;

♦ начисляется амортизация с отнесением на себестоимость по не­материальным активам, не участвующим в производственном процессе.

Наиболее распространенной ошибкой является включение в состав нематериальных активов различных лицензий со сроком использова­ния до одного года (например лицензии на право торговли, транспорт­ные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов». Поэтому аудитору необходимо провести инвентаризацию состава нематериальных активов в организации, тем более, что операций с нематериальными активами в организации обыч­но немного. В инвентаризационной описи должны быть перечислены все объекты нематериальных активов, принятые на учет; срок полезно­го использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации. Эти данные аудитор должен подвергнуть арифметической проверке.

Все обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения должны быть зафиксированы в рабочей документации аудитора. По результатам проверки нематериальных активов в аудиторском заключении аудитор составляет аудиторское свидетельство, в котором излагаются результа­ты проверки: своевременность и правильность отражения нематериаль­ных активов и их движение в учете; точность определения срока полез­ного действия нематериальных активов; правильность начисления амортизации; правильность и полнота ведения аналитического учета.

Вопросы для повторения по теме:

1. Как можно проверить правильность отражения в учете поступления нема­териальных активов?

2. Какие дополнительные расходы могут увеличить стоимость нематериаль­ных активов?

3. Как проверяется правильность начисления амортизации нематериальных активов?

4. Какая проводка по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете выполнена правильно:

а) Дебет 20 (25,26,44) Кредит 02; 6) Дебет 20 (25,26,44) Кредит 05; в) Дебет 08 Кредит 05?

5. Как проверяется правильность отражения в учете выбывших нематериаль­ных активов?

6. Какая проводка по безвозмездному поступлению нематериальных активов в организацию в бухгалтерском учете выполнена правильно:

а) Дебет 08 Кредит 60; б) Дебет 04 Кредит 20; в) Дебет 04 Кредит 98?

7. Назовите характерные ошибки, связанные с оформлением и учетом опера­ций с нематериальными активами.