МЕТОДЫ ОЦЕНКИ СТАТЕЙ БАЛАНСА

Оценка — это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. При оценке статей бухгалтерского баланса организации должны обеспечить соблюдение требований и допуще­ний, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Согласно этим нормативным документам оценка объектов учета зависит от ее целей и видов этих объектов.

При отражении имущества в бухгалтерском балансе оно может оцениваться:

• по первоначальной стоимости объекта, в том числе по фактической себестоимости;

• по рыночной стоимости;

• по стоимости, определенной соглашением сторон;

• по остаточной стоимости, которая определяется расчетным путем, когда из учетной (первоначальной) стоимости имущества вычитаются суммы начисленной амортизации (износа);

• по восстановительной стоимости. В этой оценке имущество отра­жается после его переоценки;

• по цене возможной реализации. Эта оценка применяется в случае превышения учетной стоимости над ценой возможной реализации.

В соответствии с установленными правилами обязательства в бухгалтерском балансе могут:

• оцениваться исходя из сумм договора, установленных по согла­шению сторон;

• уменьшаться или увеличиваться на сумму процентов (доходов), предусмотренных к получению на соответствующие отчетные даты до момента завершения сделки;

• корректироваться на сумму резерва сомнительных долгов в случае, если резерв образуется по дебиторской задолженности.

В международной практике при подготовке финансовых отчетов организаций за основу оценки принимают первоначальную стоимость. Обычно она комбинируется с другими оценками, в том числе с оцен­кой по текущей рыночной стоимости или по реальной (дисконтиро­ванной) стоимости будущих чистых поступлений при оценке активов. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых отчислений денежных средств.

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода долж­ны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному. В графе «На начало года» показываются данные на начало года, которые должны соответствовать данным графы «На конец отчетного года» предыдущего года с учетом произведенной на начало отчетного года реорганизации, а также изменений в учетной политике и оценке показателей бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим особенности оценки отдельных видов имущества и обязательств в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и в сравнении с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Нематериальные активы коммерческих организаций отражаются в балансе по остаточной стоимости. С 1 января 2001 г. амортизация на­числяется по нематериальным активам, полученным

с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств. Эти нематериальные активы отражаются в бухгалтерском ба­лансе в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по до­ведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Основные средства — как действующие, так и находящиеся на ре­конструкции, модернизации, консервации или в запасе,— отражаются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов основ­ных средств, по которым амортизация не начисляется). Изменение первоначальной стоимости основных средств согласно действующему законодательству допускается в случаях достройки, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следует обратить внимание на то, что оприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств, производится по рыночной стоимости на дату списания основных средств. Соответ­ствующая сумма зачисляется на прочие доходы и расходы коммерче­ской организации.

Согласно МСФО 16 «Основные средства» актив, признанный в ка­честве объекта основных средств, оценивается по себестоимости и от­ражается в балансе по остаточной стоимости. Для целей финансовой отчетности по основным средствам должны быть раскрыты:

• используемые методы начисления амортизации;

• сроки полезного использования и нормы амортизации для каждой группы основных средств;

• общая сумма амортизации.

Переоценка возможна, если возникает значительное расхождение между балансовой и реальной стоимостью основных средств. Резуль­таты переоценки в случае увеличения балансовой стоимости согласно МСФО 16 относятся на увеличение собственного капитала.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтер­ском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора). Размер указанных затрат определяется в зависимости от способа вы­полнения строительно-монтажных работ:

• при подрядном способе — по договорной стоимости работ, при­нятых застройщиком-заказчиком к оплате у подрядчика;

• при хозяйственном способе — по фактической себестоимости работ, выполненных организацией-застройщиком собственными силами.

Доходные вложения в материальные ценности (имущество, пе­реданное в лизинг или по договору проката) оцениваются в балансе по остаточной стоимости передаваемого в лизинг или по договору про­ката имущества.

Согласно МСФО 17 «Аренда» актив, находящийся в финансовом лизинге, должен отражаться не в качестве имущества, а в качестве деби­торской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в лизинг. Чистые инвестиции означают общую сумму инвестиций в лизинг за ми­нусом неполученного дохода от сданного в аренду актива. Общая сумма инвестиций в лизинг включает минимальные арендные платежи и лю­бую не гарантированную оплатой остаточную стоимость актива.

Долгосрочные финансовые вложения (кроме займов) показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат для инвестора на их приобретение, за исключением затрат по ценным бумагам, котирующихся на бирже или специальном аукционе. Согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выра­жена в иностранной валюте», утвержденному приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н, вложения в долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в учете по стоимости приобретения и переоценке не подлежат. Например, об­лигации внутреннего валютного займа. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета организация-инвестор может дово­дить покупную стоимость всех долговых ценных бумаг до их номи­нальной стоимости, а не только государственных ценных бумаг, как это было предусмотрено ранее. Вложения организаций в акции других акционерных обществ, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

В случае образования в конце отчетного года организацией, имеющей вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которой регулярно публикуется, резерва под обес­ценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации в годовом бухгалтерском балансе остатки соответствую­щих финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. В пас­сиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под обесце­нение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается.

Согласно МСФО 25 «Учет инвестиций» балансовую стоимость Долгосрочных инвестиций следует отражать:

• по стоимости приобретения;

• по пониженной стоимости;

• в случае высоколиквидных акций — по наименьшей из оценок: по стоимости приобретения или рыночной стоимости.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтер­ском балансе в оценке, предусмотренной ПБУ 5/01 «Учет материаль­но-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. При постановке на бухгалтерский учет они оцениваются по фактической себестоимости материально-производственных запасов, включая расходы по доведению их до со­стояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. С 1 января 2000 г. фактическую себестоимость материально-производственных запасов необходимо увеличивать или уменьшать на суммовые разницы, возникающие при расчетах за эти материально-производственные запасы.

На определенные отчетные даты материально-производственные запасы, списанные в производство или выбывшие иным образом, оцениваются:

• по себестоимости каждой единицы ценностей;

• по средней себестоимости (при использовании в соответствии с принятой учетной политикой метода оценки запасов при их выбытии по средней себестоимости);

• по себестоимости первых или последних закупок (при оценке за­пасов при их выбытии по методу ФИФО или ЛИФО).

Согласно МСФО 2 «Запасы» материально-производственные запасы должны оцениваться по наименьшей из двух оценок — себестои­мости и чистой стоимости реализации. Предполагается, что актины не должны оцениваться выше сумм, которые будут получены при их возможной реализации.

Себестоимость материально-производствен­ных запасов должна включать в себя затраты на приобретение, пере­работку и прочие затраты. Чистая стоимость реализации представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом предполагаемых издержек по продаже. В финансовой отчетности западных компаний раскрываются учетная политика, принятая относительно оценки ма­териально-производственных запасов, метод включения их в себестои­мость, общая балансовая стоимость запасов, чистая стоимость их pea-. лизации и др.

Незавершенное производство показывается в балансе в оценке,'. I принятой организацией при формировании учетной политики в соот­ветствии с нормативными положениями по бухгалтерскому учету, т.е. одним из четырех методов:

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) по прямым статьям расходов;

4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В современных условиях хозяйствования при оценке незавершен­ного производства по прямым затратам или материальным расходам.

В международной практике незавершенное производство оцени­вается аналогично материально-производственным запасам.

Готовая продукция отражается в балансе либо по фактической произ­водственной себестоимости, либо по нормативной (плановой) полной, 1ибо неполной производственной себестоимости.

Товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их при­обретения, включая уплаченный налог с продаж.

В годовом балансе материально-производственные запасы должны показываться по текущим рыночным ценам, если эти цены ниже балан­совой стоимости материально-производственных запасов, отраженной в учете. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей образуются за счет финансовых результатов организации.

Товары отгруженные отражаются в балансе в оценке по полной фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, свя­занные с продажей продукции (работ, услуг), возмещаемые договор­ной контрактной ценой. В целях приближения отечественной практики учета к требованиям международных стандартов предлагается готовую продукцию и товары отгруженные оценивать в годовом бухгалтерском балансе по чистой стоимости реализации исходя из текущих рыночных цен. При этом должно соблюдаться условие, согласно которому чистая стоимость реализации должна быть меньше производственной либо полной себестоимости, учтенной на счетах 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные». Это позволит соблюсти требование осмотри­тельности при оценке готовой продукции.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского уче­та расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в ее отчетности в суммах, которые показаны в учете и признаны ею правильными. Периодически расчеты с юридическими и физическими лицами должны выверяться и уточняться, что следует отразить в учетной политике организации. Остатки по счетам бухгалтерского учета, отра­жающим расчеты, в балансе приводятся в развернутом виде: остатки по счетам аналитического учета с дебетовым сальдо — в активе, а с кре­дитовым — в пассиве.

Организация может создавать резервы по сомнительным долгам По расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые Результаты. При создании этих резервов дебиторская задолженность, По которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе уменьшается

на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам бухгалтерского учета). В пассиве сумма образованного резерва по сомнительным долгам не отражается.

Остатки средств организации по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторскую и кредиторскую задолженность в иностранных валютах отражают в отчетности в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Рос­сийской Федерации, действующему на последнее число отчетного пе­риода. Согласно МСФО такие статьи, как расчетный счет, дебиторская и кредиторская задолженность, оцениваются в денежных единицах, реально отражающих состояние этих статей на дату составления от­четности. Если они выражены в иностранной валюте, то переоценива­ются по соответствующему курсу на конец отчетного периода.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского уче­та полученные займы и кредиты показываются на конец отчетного периода с учетом сумм процентов, которые причитаются к уплате.

Отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми и на­логовыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны. Нельзя оставлять на балансе неурегулирован­ные суммы по этим расчетам.

Согласно МСФО 23 «Затраты по займам» при определенных об­стоятельствах допустимо расходы по привлечению заемных средств относить к расходам по привлечению капитала. Стандарт предусматри­вает альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по зай­мам могут капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определенного момента с последующим списанием на себестоимость актива. Как правило, допускается капи­тализация затрат по займам, полученным на инвестиционные цели.