Субъекты налоговых правоотношений

I Понятие и виды налогоплательщиков и плательщиков сборов

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и ФЛ, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и\или сборы.

1) (по юридическому статусу):

- ФЛ;

- организации.

2) (по налоговому статусу):

- резиденты;

- нерезиденты.

3) (по хозяйственной организации)

- зависимые;

- независимые.

4) (по хозяйственному статусу):

- единые;

- консолидированные.

II Понятие ФЛ, используемое в целях налогообложения

1. Граждане РФ.

2. Иностранные граждане.

3. Апатриды.

4. В особую категорию выделены ИП – ФЛ, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования ЮЛ, а так же главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

5. Нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

В зависимости от фактичекского нахождения на территории РФ ФЛ могут быть налоговыми резидентами и налоговыми нерезидентами. Налоговыми резидентами признаются ФЛ, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев на дату получения дохода. Период нахождения ФЛ на территории РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 мес.) лечения или обучения. Данные период временного пребывания определяется с учётом отметок пропускного контроля в загранпаспорте. С учётом положения ст. 6.1 НК течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днём прибытия на территорию РФ. Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней нахождения на территории РФ. Независимо от фактического нахождения на территории РФ признаются военнослужащие, проходящие службу за границей, а так же сотрудники ОГВ и ОМС, командированные на работу за пределы РФ.

III Понятие «организация», используемое в целях налогообложения

Согласно НК организации делятся на российские организации-резиденты и иностранные организации-нерезиденты. Российская организация – ЮЛ, образованное в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК). Если российская организация не обладает статусом ЮЛ, она не может быть признана налогоплательщиком. Согласно п. 2 ст. 11 обособленным продразделением организации признаётся любое территориально обособленное от неё, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создаётся на срок более 1 мес. В налоговых целях обособленное подразделение в налоговых целях признаётся таковым при наличии критериев:

- территориальная обособленность;

- наличие стационарных рабочих мест;

- ведение деятельности через это подразделение;

- осуществление работодателем контроля рабочего места.

НК выделяет крупнейших налогоплательщиков: они признаются таковыми по критериям:

а) показатели финансово-экономической деятельности за отчётный год из бухгалтерской и налоговой отчётности;

б) взаимозависимость между организациями.

Иностранная организация – иностранное ЮЛ, компания и др. корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Такие зарубежные корпоративные образования самостоятельно уплачивают налоги в РФ, если они осуществляют свою деятельность в РФ через свои постоянные представительства. Под постоянным представительством иностранной организации понимается любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации на территории РФ, через которые она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Данное подразделение или место деятельности называется отделением иностранного ЮЛ. Это может быть филиал, представительство, бюро, офис, агентская сеть иностранного юридического лица на территории РФ, а так же строительная площадка, месторождение и любое другое место осуществления его деятельности в РФ.

Согласно . 2 ст. 306 НК предпринимательская деятельность иностранной компании может быть связана с использование недр\природных ресурсов, с проведение строительных работ, проведением работ по установке, монтажу, сборке, наладке и эксплуатации оборудования, продажей товаров со складов, находящихся на территории РФ и принадлежащих иностранной компании, выполнением ею других работ или оказанием услуг. Иностранные компании, получающие доход от источников в РФ, не зарегистрировавших свои постоянные представительства так же являются плательщиками налогов. Однако в этом случае обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на налогового агента.

IV Правовой статус налогоплательщиков

Особой характеристикой правового статуса налогоплательщика является его налоговая правосубъектность. Под налоговой правосубъектностью понимают способность лица иметь налоговые права и обязанности (налоговая правоспособность), способность лично участвовать в налоговых правоотношениях (налоговая дееспособность) и нести ответственность за налоговые правонарушения (налоговая деликтоспособность). Для российских организаций моменты возникновения этих элементов совпадают и появляются с датой государственной регистрации организаций. Такое же правило действует и в отношении ИП.

У ФЛ, не зарегистрированных в качестве ИП, правоспособность наступает с рождения и прекращается смертью. Налоговая деликтоспособность возникает с 16 лет.

Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для ФЛ и организаций, права и обязанности, зафиксированные нормами НП, а так же ответственность. Субъективные права и юридические обязанности определены ст. 21 и 23 НК.

V Представительство в налоговых правоотношениях

Представительство – это правоотношение, в соответствии с которым 1 лицо (представитель) на основании имеющегося у него полномочия выступает от имени другого лица (представляемого) непосредственно создавая, изменяя, прекращая для него права и обязанности. НК в ст. 26-29 предусматривает 2 категории представителей:

1. Законные представители.

2. Уполномоченные представители: ФЛ или ЮЛ, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными участниками налоговых правоотношений. Уполномоченные представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством. Уполномоченные представитель налогоплательщика-ФЛ действует на основании нотариально-удостоверенной доверенности или приравненной к ней.

Постановлением Президиума ВАС установлено, что налоговые права и обязанности возникают только у налогоплательщика. Т. о., ответственность за налоговые нарушения несёт только налогоплательщик.

VI Налоговые агенты

Налоговые агенты – лица, обязанные в соответствии с НК исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять налоги в бюджетную систему. Это могут быть как организации, российские и постоянные представительства иностранных организаций, так и ФЛ, в т. ч. ИП, частные нотариусы и др. лица, занимающиеся частной практикой. НК предусматривает случаи, когда налоговый агент, не имею возможности удержать и перечислить налог, обязан уведомить налоговый орган, что у налогоплательщика возник объект налогообложения, но налоговый агент не удержал причитающийся налог (п. 3 ст. 24). Возникновение обязанности исчислять, удерживать и перечислять налог, благодаря которым лицо приобретает статус налогового агента предусмотрены 2 ч. НК, регулирующей отдельные виды налогов. Правовой статус налоговых агентов и налогоплательщиков во многом совпадают, поскольку:

1. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК.

2. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляется в том же порядке и на тех же условиях, как это предусмотрено для налогоплательщиков.

3. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

Специфика правового статуса налоговых агентов определяется их обязанностями. Ответственность налогового агента предусмотрена ст. 120 и 123 ст. НК, ст. 199.1 УК.

VII Понятие взаимозависимых лиц в НП

Ст. 105.1, 105.2.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия 1 лица в капитале других лиц: а) в соответствии с заключённым между ними соглашением; б) при наличии иной возможности 1 лица определять решения, принимаемые др. лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться 2 лицом непосредственно или самостоятельно, или же совместно с его взаимозависимыми лицами.

Основными видами взаимозависимости являются:

1. Взаимозависимость организаций.

2. Взаимозависимость ФЛ и организации.

3. Взаимозависимость ФЛ.

Организации признаются взаимозависимыми:

1) Если 1 из них прямо или косвенно участвует в другой, и доля такого участия составляет более 25 %.

2) Если в 2 организациях участвует 1 лицо с долей 25 процентов в каждой из организаций.

3) Если в организациях совпадают лица, осуществляющие функции управления:

- ФЛ, которое наделено полномочиями назначать либо единоличный исполнительный орган, либо не менее 50% совета директоров;

- организации, в которых 1 и то же лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа, если единоличный исполнительный орган;

- не менее полвины совета директоров назначены одним и тем же лицом;

- организации, где совет директоров более чем на половину состоит из одних и тех же физических лиц совместно с их родственниками, указанных в пп. 11 п. 2 ст. 105.

Организацию нельзя признать взаимозависимой:

1. Прямое или косвенное участие РФ, её субъектов или МО.

2. Некие лица оказывают влияние на сделка в силу своего преимущественного положения на рынке, либо по иным причинам, обусловленным особенностями сделки.

Взаимозависимость ФЛ основана на:

1) Подчинённость по должностному положению (должно следовать из должностных инструкций или положений).

2) ФЛ состоят в отношениях родства - являются супругами, родителями, в т. ч. усыновителями и детьми, в т. ч. усыновлёнными, полнородными и не полнородными братьями и сёстрами, опекуном, попечителем и подопечным.

Организации и ФЛ вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по другим обстоятельствам, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность:

1. Условия заключённых ими сделок.

2. Результаты заключённых ими сделок.

3. Экономические результаты их деятельности.

4. Экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может признать суд.

Сделки между взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.4 НК признаются контролируемыми сделками, т. е. налоговые органы вправе проверить соответствие цен по таким сделкам рыночным при наличии обстоятельств, указанных в данной статье.

Консолидированные налогоплательщики.

Консолидированная группа налогоплательщиков – это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учётом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности. Один из участников КГН, на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по группе, а так же ведению налогового учёта группы, становится ответственным участником. Она так же имеет право представлять налоговым органам любые пояснения по исчислению и уплате данного налога, присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых по месту нахождения любого участника, а так же осуществлять прочие административные функции при взаимодействии группы с налоговыми органами. КГН может быть создано только российскими организациями на срок не менее, чем 2 года и только по налогу на прибыль. Основное условие – если одна организация непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале др. организаций, и доля участия в каждой такой организации составляет не менее 90 %. Кроме того, каждый участник КГН обязан соответствовать требованиям, установленным ст. 25.2 НК: не должны находиться в процессе реорганизации, ликвидации, банкротства, их чистые активы должны превышать размер уставного капитала, объединиться в такую группу могут только крупные налогоплательщики.

VIII Понятие налогового администрирования

В научной и учебной литературе присутствует определение понятия налогового администрирования:

1. Деятельность уполномоченных органов государственной власти, связанная с осуществлением таких функций, как налоговый контроль, взыскание налоговой задолженности, предоставление информационных услуг налогоплательщикам, а так же привлечение к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц и непосредственное управление системой налоговых органов.

2. Деятельность уполномоченных органов власти и управления, направленная на исполнение законодательства о налогах и сборах, обеспечение эффективного функционирования всей налоговой системы.

Субъекты, осуществляющие налоговое администрирование:

- налоговые органы РФ занимают главное место;

- таможенные и финансовые органы – выполняют отдельные полномочия.

Кроме того, есть круг субъектов, которые содействуют налоговому администрированию: банки, ОВД и следственные органы, органы и иные субъекты, обязанные предоставлять информацию в налоговые органы в соответствии со ст. 85 НК.

IX Налоговые органы: понятие, компетенция и структура

Правовой статус и компетенция налоговых органов регулируется НК, ФЗ № 943-1 «О налоговых органах РФ», Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г., утверждающим положение о ФНС России.

Основные задачи:

1. Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, прямо предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ других обязательных платежей.

2. Контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукцией.

3. Валютный контроль.

Основные функции:

1) Контрольная.

2) Информационно-консультационная.

3) Фискальная

4) Правоохранительная.

Организационная структура налоговых органов определяется государственным устройством РФ и включает 4 уровня:

1. ФНС России и её специализированные межрегиональные инспекции.

2. Межрегиональные инспекции ФНС России по федеральным округам.

3. Управления ФНС России по субъектам РФ и специализированные межрайонные инспекции ФНС России в данном субъекте.

4. Инспекции ФНС России по муниципальным образованиям или их группам.

Координацию и контроль за деятельностью финансовых органов осуществляет Минфин России.

X Правовой статус налоговых органов

Права налоговых органов установлены ст. 31 НК, обязанности установлены ст. 32.

Налоговые органы несут ответственность за убытки, причинённые налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам в следствие своих неправомерных действий\решений, а равно за действия своих работников и должностных лиц при исполнении служебных обязанностей. Причинённые убытки возмещаются за счёт федерального бюджета.

За неправомерные действия или бездействия должностные лица налоговых органов несут ответственность в соответствии с действующим законодательством. Некоторые действия должностных лиц могут быть квалифицированы как преступление (ст. 182, 183, 185, 286, 292, 293 УК РФ).

XI Банки: основы налогово-правового статуса

Согласно ст. 11 НК банки – это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. Правила, предусмотренные ч. 1 НК РФ в отношение банков, распространяются и на ЦБ. В налоговых правоотношениях они наделены тройным статусом: являются налогоплательщиками, являются налоговыми агентами, выполняют функции посредников между налогоплательщиком или налоговым агентом и государством.

Публично-правовые обязанности банков:

1. Обязанность по исполнению поручения налогоплательщика\плательщика сбора налогового агента на перечисление налога\сбора в бюджетную систему РФ (ст. 45, 60). КС отметил, что публично-правовой характер не зависит от договорах отношений банка и клиента.

2. Исполнение поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика в процессе принудительного взыскания налогов и сборов.

3. Приостановление операций по счетам налогоплательщика на основании решения налогового органа.

4. Обязанность открывать счета организациям, ИП только при предъявлении свидетельства о постановке на учёт в налоговых органах.

5. Сообщать об открытии и о закрытии счёта, об изменении реквизитов счёта организации ИП в налоговый орган по месту своего нахождения.

6. Выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и об остатках денежных средств на счетах.

За неисполнение либо ненадлежащее исполнение перечисленных обязанностей налоговый орган вправе привлечь банк к ответственности, предусмотренной НК.

XII Таможенные и финансовые органы

Термин «таможенные органы РФ» означает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела и подчинённые ему таможенные органы РФ. В силу ст. 6 ТК Таможенного союза, таможенные органы взымают таможенные платежи, осуществляют контроль правильности их исчисления и своевременности уплаты, принимают меры по их принудительному взыска, таможенные органы взымают таможенные платежи, осуществляют контроль правильности их исчисления и своевременности уплаты, принимают меры по их принудительному взысканию в пределах своей компетенции. Таможенные платежи – это система обязательных платежей, установленных и таможенным, и налоговым законодательством, взымаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу таможенного союза.

Виды таможенных платежей (ст. 50 ТК ТС):

1. Таможенные пошлины: ввозная и вывозная.

2. Налоги (НДС и акцизы), взымаемые при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза.

3. Таможенные сборы.

Как участник налоговых правоотношений таможенный орган осуществляет контроль за уплатой НДС и акцизов, взымаемых при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза, т. е. государственные территории России, Белоруссии и Казахстана из третьих стран, не входящих в таможенный союз.

В НК закреплены налоговые ставки, перечень подакцизных товаров, порядок определения налоговой базы, порядок исчисления налогов, порядок исчислена налогов, все иные вопросы, связанные со взиманием этих налогов, урегулированы таможенным законодательством.

Права и обязанности таможенных органов в налоговых правоотношениях установлены ст. 34 НК.

Специальными полномочиями в области налогов и сборов обладают финансовые органы. Минфин РФ даёт письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Финансовые органы субъектов РФ и МО дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и НПА МО о местных налогах и сборах. Такие разъяснения финансовые органы обязаны дать в течение 2 месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя\заместителя соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлён, но не более, чем на 1 месяц.

XIII ОВД и следственные органы

В налоговых правоотношениях ОВД обязаны:

1. Обеспечивать принятие предусмотренных законом мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций.

2. По запросу налоговых органов участвовать в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.

3. Основаниями для привлечения ОВД к мероприятиям налогового контроля являются:

- наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками\плательщиками сборов\налоговыми агентами налогового законодательства и необходимости проверки указанных данных с участием сотрудников оперативных подразделений ОВД;

- назначение выездной налоговой проверки о нарушениях налогового законодательства, направленных ОВД в налоговый орган для принятия по ним решения в соответствии с п. 2 ст. 36 НК;

- необходимость привлечения сотрудников ОВД в качестве специалистов;

- необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку в случае воспрепятствования их законной деятельности.

Порядок взаимодействия ОВД и налоговых органов урегулирован Приказом МВД России № 495, Приказом ФНС России № НМ-7-2-347 от 30.06.2009 г. К следственным органам относятся органы, уполномоченные проводить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Следственные органы при выявлении фактов, содержащих признаки налоговых правонарушений, обязаны в 10-дневный срок со дня их выявления направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения о проведении мероприятий налогового контроля.