Проблема двойного налогообложения дивидендов получаемых физическими лицами и предприятиями

Для исключения двойного налогообложения следует предусмотреть одну из возможных схем интегрированного корпоративного налога. Мы предлагаем обложение дивидендов в полной мере у источника их получения с зачетом части удержанного налога на прибыль предприятия. Величина уплаченного налога, относимого на счет акционера, рассчитывается в соответствии с долей в налоге на прибыль (равной доле в акционерном капитале), но с учетом того обстоятельства, что ставка налога на прибыль превышает ставку подоходного налога с физических лиц при налогообложении получателя - резидента. Эта мера предусматривает одинаковые условия для юридических и физических лиц.

Предлагаемая схема предусматривает налогообложение прибыли по ставке 35%. При этом предусматривается обложение распределяемой прибыли помимо налога на прибыль подоходным налогом по ставке 12%, удерживаемой у источника выплаты. Но для акционеров резидентов дивиденды, выплаченные из той части прибыли, которая подверглась налогообложению налогом на доход корпораций, дополнительно подоходным налогом не облагаются. То есть если налогооблагаемая прибыль составляет 100 руб., то при условии что в точности эта величина распределяется, ставка подоходного налога должна быть применена не к 100 руб., а к 65 руб. То есть сумма в размере 0,65 от прибыли, с которой налог был начислен и уплачен, должна не облагаться дополнительно подоходным налогом. Если вся сумма распределенных резидентам[39] дивидендов составляла 200 руб., то налогообложению подоходным налогом должны подлежать 135 руб. У нерезидентов подоходным налогом облагается вся сумма выплаченных дивидендов. Заметим, что в этом случае причитающийся к удержанию налог составляет 0,12×135, что в точности равно 0,12×200-0,12×65= 0,12×200-0,12×0,65×100 (1).

В случае плоской ставки подоходного налога можно осуществлять налогообложение по описанной выше схеме, поскольку при этом не требуются дополнительные расчеты на уровне физических лиц после удержания налога у источника.

Возможна несколько более сложная на первый взгляд схема, которая по результатам применения в случае плоской ставки налогообложения подоходным налогом не отличается от описанной, но является более универсальной и позволяет осуществлять зачет налогового кредита, рассчитанного исходя из прибыли к налогообложению (или, как альтернативный вариант, рассчитанного исходя из суммы уплаченного налога) даже в том случае, когда для различной величины доходов индивидуумов действуют различные предельные налоговые ставки и предусмотрено окончательное определение суммы подоходного налога при декларировании дохода индивидуума.

Предлагается сделать сначала расчет подоходного налога на всю сумму дивидендов (в нашем примере налог составит 0,12×200 руб.), а затем осуществить их кредитование на часть уплаченного налога на прибыль. Для расчета налогового кредита следует принять во внимание, что ставка налога на доход организаций 35% применяется к налогооблагаемой прибыли, а ставка подоходного налога 12% к прибыли после налогообложения. Кредитование подоходного налога мы предполагаем осуществлять не на всю сумму уплаченного налога на доход организаций,[40] а только на ту его часть, которая эквивалентна обложению по ставке 12% прибыли, подвергшейся налогообложению на уровне предприятия, чистой от уплаченного налога на доход организаций. То есть в условиях приведенного выше примера, когда прибыль к налогообложению составляет 100 руб., подоходный налог кредитуется на 12% от 65 руб., то есть от 100×(1-0,35)=100×0,65 руб. То есть сумма кредита составит 0,12×0,65×100 руб. В этом случае величина подоходного налога на акционера-резидента, которую предприятие обязано удержать и перечислить в бюджет составляет 0,12×200-0,12×0,65×100 руб. нетрудно видеть, что величина налога составляет столько же, сколько и в случае расчета прибыли, не прошедшей налогообложения и распределенной в виде дивидендов, и применения ставки подоходного налога к ней.

Преимущество второго подхода в том, что если предельная ставка налогообложения индивидуума выше 12%, например 20%, то можно применить ставку 20% к величине выплаченных дивидендов, а кредит предоставить только исходя из ставки 12%. В этом случае налогоплательщики с более высоким доходом заплатят больший налог, чем плательщики с низким доходом. А именно, в случае применения предельной ставки 20%, сумма причитающегося к уплате подоходного налога после применения механизма интеграции составит 0,2×200-0,12×0,65×100 руб. Технически в случае различных ставок налогообложения акционеров можно применять к ним ко всем (в том числе и иностранным акционерам) ставку 20%, после чего акционеру предоставляется кредит на сумму 0,12×0,65×100 руб., информацию о котором он передает в налоговую инспекцию, если желает подать декларацию и пересчитать свои налоговые обязательства. В декларации ему достаточно рассчитать свои налоговые обязательства по своей предельной ставке, включив в доход всю сумму выплаченных дивидендов, а потом применить к ним налоговый кредит (или налоговые кредиты от разных предприятий, где он является акционером).

Расчет налогового кредита можно производить и без информации о величине прибыли к налогообложению, точнее эту величину легко восстановить исходя из суммы уплаченного предприятием налога на доход организаций. А именно, если величина уплаченного предприятием налога равна T, то сумма налогооблагаемого дохода равна T/0,35 при ставке налога 35%. Тогда дивиденды, которые максимально возможно выплатить из прибыли, подвергшейся налогообложению, будут равны T×0,65/0,35, а налоговый кредит составит T×0,12×0,65/0,35. Налоговые обязательства по подоходному налогу до кредитования составляют t×D, где t - предельная ставка подоходного налога индивидуума, а D - сумма выплаченных дивидендов. Последняя описанная схема предполагает универсальность расчетов при минимально необходимой для них информации, поэтому именно ее мы предлагаем использовать в законодательстве.

Наконец, возможна ситуация, когда право на налоговый кредит в каком-либо году не используется полностью. Мы предлагаем возможность переноса этого налогового кредита на будущее, но с достаточно жесткими ограничениями. Если возникает дебетовое сальдо счета дивидендов, то есть налоговый кредит текущего года превышает вмененную величину подоходного налога, то остаток разрешается переносить вперед для кредитования обязательств по подоходному налогу в последующие годы, но не более чем на три года. Здесь принято во внимание, что определение базы налогообложения только исходя из итогов одного года явилось бы некорректным по отношению к акционерам тех предприятий, которые финансируют инвестиции из акционерного капитала с целью получения в будущем дополнительной прибыли. В то же время отсутствие ограничений по срокам зачета уплаченного налога на прибыль (точнее, указанной выше его части) в счет подоходного налога может привести к значительным неточностям в учете доходов, а в некоторых особых случаях и к злоупотреблениям. В случае налогообложения получателей дивидендов-нерезидентов вопрос должен решаться в зависимости от наличия или отсутствия договоров об исключении двойного налогообложения и от содержания таких договоров при их наличии.