Документування при реорганізації

Бутинець. Бухгалтерський фінансовий облік

Основним документом, що є підставою для проведення процедури реорганізації є договір з реорганізації підприємства. Майже при всіх формах реорганізації основним документом при передачі майна та зобов'язань є передавальний акт, який затверджується засновниками (учасниками) юридичної особи або органом, який прийняв рішення про реорганізацію юридичних осіб, і надається разом з установчими документами для державної реєстрації новоствореної юридичної особи або внесення змін до установчих документів юридичної особи, яка вже існує. Форма та зміст передавального акту законодавством не встановлені, проте, в ньому доцільно відображати:
♦ загальну інформацію про реорганізацію юридичних осіб (повне найменування юридичних осіб, які беруть участь у реорганізації, їх організаційно-правову форму, вид реорганізації, правонаступництво);
♦ статті Балансу, який містить відомості про майно, зобов'язання та власний капітал юридичної особи, що реорганізується;
♦ статті Звіту про фінансові результати юридичної особи, що реорганізується;
♦ пояснення окремих статей до Балансу та Звіту про фінансові результати юридичних осіб, що реорганізуються.
При реорганізації у формі приєднання або злиття до органу реєстрації слід подати Баланси та Звіти про фінансові результати юридичних осіб, що беруть участь у реорганізації. У випадку перетворення подаються форми звітності перетворюваного підприємства.
При реорганізації шляхом поділу або виділення основним документом, на підставі якого здійснюється передача майнових прав та зобов'язань правонаступникам, є розподільчий баланс. Обсяг інформації, яка в ньому наводиться, залежить від діяльності юридичної особи, що реорганізується. У розподільчому балансі розкриваються:
♦ загальна інформація про реорганізацію юридичних осіб (повне найменування юридичної особи-правонаступника, його організаційно-правова форма, вид реорганізації, правонаступництво);
♦ інформація про активи, зобов'язання та власний капітал юридичної особи, яка реорганізується, а також кількісне вираження розподілу статей між бухгалтерськими балансами правонаступників;
♦ статті Звіту про фінансові результати підприємства, що реорганізується, наростаючим підсумком з початку року до дати подання документів на реорганізацію (або звіт за попередній квартал);
♦ пояснення до розподільчого балансу, які розкривають окремі статі активів, зобов'язань і власного капіталу, а також особливості розподілу балансових статей між правонаступниками.
Передавальний акт та розподільчий баланс тісно пов'язані з бухгалтерським обліком, 3 одного боку, дані бухгалтерського обліку є основою для формування передавального акту або розподільчого балансу. З іншого - вони використовуються при уточненні сум активів, зобов'язань і капіталу правонаступників при інвентаризації.
Інвентаризація майна та зобов'язань при реорганізації за рівнем значимості для підприємства прирівнюється до обов'язкової щорічної інвентаризації та повинна охоплювати всі без винятку види майна й зобов'язань.
У випадку наявності розбіжностей між результатами інвентаризації та даними бухгалтерського обліку на дату державної реєстрації створення (припинення діяльності) юридичних осіб облікові дані правонаступника (правонаступників) повинні бути відкориговані. Таким чином, можлива "початкова" інвентаризація, що передує складанню передавального акту (розподільчого балансу), і "заключна", яка забезпечує контроль за результатами проведеної реорганізації.
Обсяг облікових робіт з інвентаризації буде меншим, якщо початкова або заключна інвентаризація співпадатиме з обов'язковою щорічною інвентаризацією перед складанням річної фінансової звітності.
Відображення процедури реорганізації підприємства в бухгалтерському та податковому обліку
Облік операцій щодо об'єднання підприємств регламентується П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств", структуру якого наведено в лекції 3. У міжнародній практиці даному положенню відповідає МСФЗ (IFRS) 3 "Об'єднання бізнесу".
При припиненні діяльності підприємства шляхом його реорганізації слід також керуватися П(С)БО 27 "Діяльність, що припиняється".
Залежно від форми реорганізації у бухгалтерському обліку операції з реорганізації будуть відображатися по-різному. Проте, документальне оформлення операцій суттєво не відрізняється (рис.).

Рис. Документальна підстава для проведення реорганізації
При таких формах реорганізації як злиття, приєднання, перетворення відбувається передача всіх майнових прав і зобов'язань підприємства-правопопередника, на відміну від поділу та виділення, де передається лише їх частина.
На практиці виникає чимало проблем щодо передачі майна та зобов'язань (однотипне майно на різних підприємствах оцінюється за різною вартістю; перед тим, як передати зобов'язання, необхідна згода третьої сторони, що повинна його погасити тощо) (рис.).

Рис. Порядок передачі зобов'язань
Так, у результаті злиття, приєднання підприємства правонаступник обліковує майно та джерела його утворення шляхом приєднання до вступного сальдо на день приймання за даними відповідних рахунків бухгалтерського обліку. При цьому жодна зі сторін не може бути визначена як покупець. Передача активів внаслідок реорганізації підприємства не є реалізацією, а тому не відображається на рахунках обліку доходів.
Об'єднане підприємство відображає активи, зобов'язання та власний капітал за їх балансовою вартістю з урахуванням змін облікової політики, якщо такі були. Внутрішня заборгованість і результати операцій між об'єднаними підприємствами виключаються при складанні фінансової звітності об'єднаного підприємства.
Показники фінансової звітності підприємств, що об'єднуються, включаються до фінансової звітності об'єднаних підприємств за період, у якому відбувається об'єднання, і за попередній період.
Порядок формування балансу при злитті підприємства наведено на опис.

Рис. Порядок формування балансу при злитті підприємств
Дана схема порядку формування балансу при злитті підприємств діє лише за умови взаємного погодження між підприємствами ТзОВ "Мрія" і ТзОВ "Космос" щодо оцінки майна та зобов'язань. Якщо хоча б одне з підприємств не. погоджується з оцінкою іншого, то проводиться інвентаризація та переоцінка майна.
Порядок формування балансу при приєднанні за умови взаємного погодження обох сторін (за відсутності такої згоди проводиться інвентаризація та переоцінка) наведено на рис.

Рис. Порядок формування балансу при приєднанні підприємства
Згідно з чинним законодавством об'єднання обох балансів необхідно відображати з використанням синтетичних та аналітичних рахунків бухгалтерського обліку.
Операції з передачі відповідних часток активів, капіталу та зобов'язань від правопопередника до правонаступника на рахунках бухгалтерського обліку доцільніше відображати за допомогою субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", у кореспонденції з рахунками, призначеними для обліку господарських засобів та джерел їх утворення.
Юридична особа може приєднати до себе іншу шляхом її придбання, у результаті чого виникає гудвіл або негативний гудвіл.
Облікові процедури, пов'язані із реорганізацією суб'єктів господарювання у формі їх об'єднання (злиття та приєднання), наведено в прикладі
Приклад
Таблиця. Баланс ТзОВ "Сокіл" на початок реорганізації, тис. грн.

return false">ссылка скрыта

За домовленістю обох сторін правонаступником є ТзОВ "Сокіл". Відображення господарських операцій при реорганізації у формі злиття або приєднання на ТзОВ "Космос" відбувається наступним чином (табл).
Таблиця Відображення в бухгалтерському обліку операцій щодо злиття або приєднання на підприємстві - правопопереднику

Підприємство-правонаступник відображає на рахунках бухгалтерського обліку записи, "зворотні" наведеним вище, а рахунок 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" замінює на рахунок 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".
Враховуючи визначення терміну "продаж активів" згідно податкового законодавства, під час злиття або приєднання підприємств не відбувається операція продажу чи безоплатна передача активів підприємствами, діяльність яких припиняється. Відповідно, такі підприємства не можуть відображати валові доходи. Правонаступник несе витрати за зобов'язаннями підприємств, діяльність яких припинилася, які слід вважати витратами на придбання основних засобів та запасів. Таким чином, правонаступник має право на валові витрати у частині залишків одержаних запасів і може амортизувати основні засоби, а також враховувати збитки підприємств, діяльність яких припинилася.
Якщо правонаступник стає на облік у податковому органі як платник податків, зокрема податку на прибуток, то операції злиття і приєднання в частині податку на прибуток відображаються таким чином:
1) підприємства, діяльність яких припиняється, подають декларації про прибуток, в яких відображають валові доходи і валові витрати до дня припинення;
2) правонаступник погашає податкові зобов'язання припинених підприємств;
3) правонаступник у наступних податкових періодах відображає у декларації про прибуток суму валових доходів і валових витрат підприємств, діяльність яких припинилася, що вже були задекларовані, разом зі своїми валовими доходами і валовими витратами, понесеними ним як новоутвореним ("об'єднаним") платником податку на прибуток.
Порядок формування балансу при перетворені підприємства наведено на рис.

Рис. Порядок формування балансу при перетворенні підприємства
При перетворенні підприємства обов'язково необхідно провести його перереєстрацію, тому що змінюється організаційно-правова форма підприємства. У випадку зміни власника (учасників) необхідно на рахунках бухгалтерського обліку відобразити зміну на рахунку 46 "Неоплачений капітал" в аналітичному розрізі. При виході одного з учасників йому повертається частка з одночасним відображенням на рахунках бухгалтерського обліку, наприклад: Д-т pax. 46 "Неоплачений капітал" (в аналітичному розрізі) К-т pax. 311 "Поточні рахунки в банках в національній валюті". При збільшенні кількості засновників (учасників) за дебетом рахунків активів відображається їх внесок з одночасним відображенням за кредитом рахунку 46 "Неоплачений капітал" (в аналітичному розрізі).
Порядок формування балансу при виділенні підприємства відображено нарис.

Рис.Порядок формування балансу при виділенні підприємства Згідно податкового законодавства при реорганізації платника податків шляхом виділення його зі складу іншого платника податків без ліквідації останнього податкові зобов'язання або податковий борг не розподіляється між платником податків, що реорганізується, та особами, створеними в процесі реорганізації. Солідарна податкова відповідальність встановлюється тільки у разі, якщо за висновком податкового органу реорганізація може привести до неналежного виконання податкових зобов'язань платником податків, що реорганізується, або якщо його активи на момент прийняття рішення про реорганізацію перебувають у податковій заставі.
Отже, якщо реорганізація підприємства здійснюється шляхом виділення без припинення діяльності підприємства, що реорганізується, то податкові зобов'язання та податкові борги залишаються за таким підприємством.
При реорганізації юридичної особи у формі виділення у випадку, коли на базі структурного підрозділу створюється нова юридична особа (найчастіше - дочірнє підприємство), передане майно в бухгалтерському обліку відображається наступним чином: Д-т pax. 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" К-т рахунків 10 "Основні засоби", 26 "Готова продукція", 28 "Товари", 31 "Рахунки в банках" тощо (табл.).
Таблиця Відображення в бухгалтерському обліку операцій щодо виділення з товариства дочірнього підприємства

Рис. Порядок формування балансу при поділі підприємства
Відповідно до податкового законодавства у разі реорганізації підприємства шляхом поділу на дві або більше юридичних осіб з подальшою ліквідацією цього платника податків, всі новостворені платники податків набувають усі права та обов'язки щодо погашення податкових зобов'язань або податкового боргу, що виникли до такої реорганізації. Зобов'язання або борг розподіляються між новоствореними платниками податків пропорційно часткам балансової вартості активів, одержаних ними в процесі реорганізації за розподільчим балансом.
Реорганізація шляхом виділення та поділу без створення дочірнього підприємства передбачає передачу за розподільчим балансом не лише пропорційної частини активів, але й зобов'язань і власного капіталу від підприємства, що реорганізується, підприємству, що створюється в процесі реорганізації, і тим відрізняється від інвестування коштів та майна до статутного капіталу дочірнього чи спільного підприємства, що в останньому випадку, передаються лише активи та не передаються зобов'язання. На практиці майже неможливо дотриматися пропорційного розподілу активів і пасивів за всіма статтями балансу (зокрема, виділення пропорційної вартісної частки основних засобів може порушити технологічний цикл, обсяги дебіторської і кредиторської заборгованості не завжди дозволяють розподілити їх у відповідних частках).
Тому ці нюанси враховуються засновниками при складанні розподільчого балансу. Бухгалтеру необхідно передусім зберегти пропорції у загальному обсязі переданих активів і зобов'язань.
Розглянемо облік при виділенні та поділі підприємства на умовному прикладі.
Приклад
ТзОВ "Транзит" виділяє зі свого складу без створення дочірнього підприємства ТзОВ "Фокус".
Таблиця. Баланс ТзОВ 'Транзит" на початок реорганізації, тис. грн.

Пропорційне співвідношення переданих активів і пасивів наведено в табл.
Таблиця. Пропорційне співвідношення переданих активів і пасивів підприємству "Фокус"

Отже, пропорційна частка активів і пасивів ТзОВ "Фокус" становить 27,75 % від загального обсягу на ТзОВ "Транзит" (1720,2 / 6200,0).
Відобразимо дані операції на рахунках бухгалтерського обліку (табл.).
Таблиця. Бухгалтерське відображення операцій при реорганізації (виділенні) на підприємстві правопопередника

Підприємство-правонаступник відображає на рахунках бухгалтерського обліку записи, "зворотні" наведеним вище, із застосуванням рахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".