Последовательность составления Отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств предприятие, по своему выбору, может составлять прямым методом (форма № 3) и косвенным методом (форма № 3 - н). Сначала рассмотрим процесс составления отчета прямым методом, который имеет определенную последовательность. Прежде чем приступить к формированию показателей отчетной формы № 3, необходимо выполнить сбор и подготовку необходимой информации. Далее следует определить движение денежных средств в результате операционной деятельности. После этого этапа определяется движение денежных средств в результате инвестиционной деятельности. Предпоследним этапом является определение движения денежных средств в результате финансовой деятельности. И, наконец, определяется чистое движение денежных средств и согласованность их остатков на начало и конец отчетного периода.
Отчет о движении денежных средств формируется из следующих источников:
1. Баланс (Отчет о финансовом состоянии).
2. Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе).
3. Главная книга или оборотный баланс.
4. Аналитические данные отдельных счетов бухгалтерского учета.
5. Регистры учета денежных средств и т.д.
Первый раздел отчета - "Движение денежных средств в результате операционной деятельности" - формируется сумме поступлений от операционной деятельности и сумме расходования на операционную деятельность денежных средств по данным записей по их движению на счетах бухгалтерского учета.
В статье "Поступления от реализации продукции (товаров, работ, услуг)" (код строки 3000) отражаются денежные поступления от основной деятельности в виде выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) без исключения косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и т.п.). Источником такой информации будут сведения по учету поступлений денежных средств в кассу предприятия и на текущие счета банков в корреспонденции с субсчетами счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 70 "Доходы от реализации".
В эту статью включаются денежные средства, полученные предприятием на погашение векселей полученных от их продажи. Для этого необходимо исследовать бухгалтерскую запись по дебету счетов 30 "Касса", 31 "Счета в банках", 33 "Другие средства" и кредиту счетов 34 "Краткосрочные векселя полученные", 182 "Долгосрочные векселя полученные". Также включается сумма полученной предварительной оплаты и авансовых поступлений денежными средствами от покупателей и заказчиков под предстоящую поставку продукции (товаров, работ, услуг). Накопление такой информации происходит по дебету счетов по учету денежных средств (30, 31, 33) и кредиту счета 681 "Расчеты по авансам полученным". Эта строка также содержит суммы, полученные от операционной аренды активов, от реализации оборотных активов.
Переплата в бюджет из различных других налогов и обязательных платежей, которые возвращаются бюджетом на текущие счета предприятия, такие суммы следует отражать в статье «Возвращение налогов и сборов" (код строки 3005).
Если предприятие получает от бюджета сумму возмещения налога на добавленную стоимость (НДС), то такая сумма отражается в статье "Возвращение налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость» (код строки 3006).
В статье "Целевое финансирование" (код строки 3010) предприятия (чаще всех коммунальные предприятия) отражают полученные из бюджетов и внебюджетных фондов суммы субсидий, дотаций. Получение субсидий, дотаций в бухгалтерском учете фиксируется записью по дебету счета 31 "Счета в банках" и кредиту счета 48 "Целевое финансирование и целевые поступления".
Статья «Прочие поступления» (код строки 3095) содержит информацию о других поступлениях денежных средств от операционной деятельности, которые не включены в предыдущих статьях Отчета о движении денежных средств в результате операционной деятельности, в частности, возвращенные авансы, предоставленные предприятием в предыдущих отчетных периодах поставщикам и/или подрядчикам, и по определенным причинам такие авансы не были возвращены. В этой строке отражается сумма полученных предприятием процентов по остаткам средств на текущих счетах по договорам банковского счета.
Статьи, в которых приводятся показатели расходования денежных средств (строки 3100 - 3190), отображаются в круглых скобках. Таким образом, в статье "Расходование на оплату товаров (работ, услуг)" (код строки 3100) отражаются уплаченные денежные средства поставщикам и подрядчикам за полученные товарно-материальные ценности, принятые работы и предоставленные услуги. В этой статье находят отражение суммы предварительной оплаты (авансовые платежи) поставщикам и подрядчикам за товарно-материальные ценности (работы, услуги), которые будут поставлены (выполнены, оказаны) в последующих отчетных периодах (месяце, квартале и т.д.).
В статье "Расходование на оплату труда" (код строки 3105) показываются потраченные денежные средства на выплаты работникам заработной платы, материальной помощи, вознаграждений. Такая информация аккумулируется и обобщается бухгалтерскими проводками по кредиту счета 301 "Касса в национальной валюте" или 311 "Текущие счета в национальной валюте" по дебету счета 66 "Расчеты по выплатам работникам".
В статье "Расходование на оплату отчислений на социальные мероприятия" (код строки 3110) отражается сумма уплаченных взносов по общеобязательному государственному пенсионному и социальному страхованию. Обобщение такой информации происходит на счетах бухгалтерского учета проводкой: кредит счета 311 "Текущие счета в национальной валюте" дебет счета 65 "Расчеты по страхованию".
В статье "Расходование на оплату обязательств по налогам и сборам" (код строки 3115) показывается сумма фактически уплаченного предприятием в бюджет:
налога на добавленную стоимость;
налога на прибыль;
других налогов и сборов (обязательных платежей), в том числе: "Акцизный налог", "Плата за землю", "Рентные платежи", "Сбор за первичную регистрацию транспортного средства", "Экологический налог", "Плата за пользование недрами", "Налог с доходов физических лиц", "Сбор за специальное использование воды", "Фиксированный сельскохозяйственный налог" и т.д.
В статье «Прочие расходования» (код строки 3190) приводится сумма использованных денежных средств на другие направления операционной деятельности, не включенная в предыдущих статьях Отчета о движении денежных средств. К этой статье следует отнести:
расходы на покупку/продажу иностранной валюты;
сумма предварительной оплаты и авансовых платежей, которую предприятие вернуло покупателям и заказчикам;
сумма израсходованных денежных средств на служебные командировки;
сумма уплаченных целевых и благотворительных взносов.
Чистое движение денежных средств от операционной деятельности (код строки 3195) определяется алгебраической суммой строк 3000 + 3005 + 3010 + 3095 - 3100 - 3105 - 3110 - 3115 - 3190.
Второй раздел отчета "Движение денежных средств в результате инвестиционной деятельности" по форме № 3 содержит информацию о поступлении и расходовании денежных котов связанных с необоротными активами и текущими финансовыми инвестициями. Поступления, расходования денежных средств в результате инвестиционной деятельности определяются по данным наблюдения и проведенного анализа:
а) изменений в статьях первого раздела актива баланса “Необоротные активы”;
б) изменения текущих финансовых инвестиций во втором разделе актива баланса;
в) статей отчета о финансовых результатах: “Доход от участия в капитале”, “Прочие доходы”, “Прочие доходы”, “Потери от участия в капитале”, “Другие расходы”.
В статье "Поступление от реализации финансовых инвестиций" (код строки 3200) отражается поступление средств от продажи акций и долговых обязательств, а также долей в капитале других предприятий.
В статье "Поступление от реализации необоротных активов" (код строки 3205) показывается поступление денежных средств от реализации:
основных средств, нематериальных активов, а также других долгосрочных активов (кроме финансовых инвестиций) и имущественных комплексов.
В статье "Поступление от полученных процентов" (код строки 3215) находит отражение поступление денежных средств на предприятие в отчетном периоде в виде процентов за займы, предоставленные другим сторонам, за финансовыми инвестициями в долговые ценные бумаги, за использование переданных в финансовую аренду необоротных активов и т.д.
В статье "Поступление от полученных дивидендов" (код строки 3220) отражается поступление денежных средств в виде дивидендов на приобретенные акции, или долей в капитале других предприятий. Источником информации служат аналитические данные бухгалтерских проводок по дебету счетов 30 "Касса", 31 "Счета в банках" в корреспонденции со счетом 373 "Расчеты по начисленным доходам" или 731 "Дивиденды полученные".
В статье "Другие поступления" (код строки 3250) показываются денежные средства, поступившие на счет предприятия в виде возврата авансов и ссуд. К этой статьи включаются все другие поступления, которые не предусмотрены в вышеуказанных статьях.
В статье "Расходование на приобретение финансовых инвестиций" (код строки 3250) стоит привести данные о расходах денежных средств на приобретение акций или долговых обязательств других предприятий, а также долей участия в совместных предприятиях и капитале других предприятий. Источником информации являются аналитические данные об изменениях в статьях баланса "Долгосрочные финансовые инвестиции", "Текущие финансовые инвестиции", которые относятся к движению денежных средств и бухгалтерские проводки по дебету счетов 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции", 352 "Прочие текущие финансовые инвестиции" и кредиту 31 "Счета в банках".
В статье "Расходование на приобретение необоротных активов" (код строки 3260) отражаются данные по расходованию денежных средств на приобретение:
основных средств, других необоротных материальных активов и нематериальных активов и имущественных комплексов таких, как дочерние предприятия и другие хозяйственные единицы.
В статье «Прочие платежи» (код строки 3290) показываются авансы (кроме связанных с операционной деятельностью) и займы денежными средствами, предоставленные другим сторонам (кроме авансов и займов финансовых учреждений). Этот показатель включает выплаты денежных средств, которые не предусмотрены в вышеуказанных статьях.
В статье "Чистое движение денежных средств от инвестиционной деятельности" (код строки 3295) приводится результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности. Для этого следует суммировать показатели строк в следующем порядке: 3200 + 3205 + 3215 + 3220 + 3225 + 3250 - 3255 - 3260 - 3270 - 3290. Если расходование денежных средств превышает их получение, то в строке 3295 определенную разницу следует показать в круглых скобках.
Третий раздел отчета “Движение денежных средств в результате финансовой деятельности” - приводит сведения о поступлении и расходовании денежных средств, связанных с изменениями размера и состава собственного и заемного капитала. Для определения поступления и расходования денежных средств в процессе финансовой деятельности необходимо выявить изменения в статьях баланса по разделу "Собственный капитал" и в статьях, непосредственно связанных с финансовой деятельностью, в том числе: "Долгосрочные обеспечения", "Долгосрочные обязательства", "Краткосрочные кредиты банков", "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам", «Текущие обязательства по расчетам с участниками", "Текущие обеспечения" и др.
В статье "Поступления от собственного капитала" (код строки 3300) отражается поступление денежных средств от размещения акций и других операций, в результате которых происходит увеличение собственного капитала. Источником информации служат аналитические данные об изменениях в статьях баланса “Зарегистрированный капитал”, ”Капитал в дооценках”, “Неоплаченный капитал”, “Текущие обязательства по расчетам с участниками”, связанные с движением денежных средств.
В статье "Поступления от получения займов" (код строки 3305) отражаются денежные средства, поступившие на предприятие в результате финансовой деятельности в виде кредитов, облигаций, векселей и т.д. При заполнении данной статьи используются сведения об изменениях в статьях баланса "Долгосрочные кредиты банков", "Прочие долгосрочные обязательства", "Краткосрочные кредиты банков".
В статье "Другие поступления" (код строки 3340) показываются другие поступления денежных средств, связанных с финансовой деятельностью. Для этого следует использовать аналитические данные по денежным операциям, которые относятся к процессам финансовой деятельности.
В статье "Расходование на выкуп собственных акций" (код строки 3345) отражаются выплаты денежных средств для приобретения собственных акций. Отследить эту информацию можно на следующих счетах бухгалтерского учета: 377 "Расчеты с прочими дебиторами", 685 "Расчеты с прочими кредиторами", субсчетах счета 31 "Счета в банках.
В статье "Расходование на погашение займов" (код строки 3350) отражаются выплаты денежных средств для погашения ранее полученных кредитов, займов, выпущенных облигаций и других краткосрочных и долгосрочных обязательств.
В статье "Расходование на уплату дивидендов" (код строки 3355) находят место суммы дивидендов, уплаченных денежными средствами в отчетном периоде. Для расчета этого показателя необходимо использовать статью отчета о собственном капитале "Выплаты владельцам" (строка 4200) и дополнительную статью баланса "Текущая кредиторская задолженность по расчетам с участниками” (строка 1640). По этим данным определим уплаченные дивиденды, которые равны сумме начисленных дивидендов в отчетном периоде плюс уменьшение или минус рост задолженности по дивидендам на конец отчетного периода.
В статье «Прочие платежи» (код строки 3390) показываются выплаты денежных средств для приобретения ранее выпущенных акций собственной эмиссии, погашения задолженности арендодателю с финансовой аренды, возврат ссуд банка для работников и т.д.
В статье "Чистое движение денежных средств от финансовой деятельности" (код строки 3395) показывается результат движения денежных средств от финансовой деятельности, который определяется суммой строк 3300 + 3305 + 3340 - 3345 - 3350 - 3355 - 3390 данного отчета.
В статье "Чистое движение денежных средств за отчетный период" (код строки 3400) показываем разницу между суммой денежных поступлений и расходований, отраженных в статьях "Чистое движение денежных средств от операционной деятельности" (код строки 3195), "Чистое движение денежных средств от инвестиционной деятельности" (код строки 3295) и "Чистое движение денежных средств от финансовой деятельности" (код строки 3395).
В статье "Остаток средств на начало года" (код строки 3405) показывается остаток денежных средств и их эквивалентов на начало года. Данные проставляются на основании статьи баланса "Денежных средства и эквиваленты" (код строки 1165) из графы 3.
В статье "Влияние изменения валютных курсов на остаток денежных средств" (код строки 3410) отражается сумма увеличения или уменьшения (приводится в скобках) остатка денежных средств в результате пересчета иностранной валюты при изменении валютных курсов в течение отчетного периода. Такая информация накапливается в Главной книге предприятия с использованием корреспонденции счетов по дебету 312 "Текущие счета в иностранной валюте", 314 "Прочие счета в банке в иностранной валюте" и кредиту 714 "Доход от операционной курсовой разницы", 744 "Доход от неоперационной курсовой разницы" - это будет сумма увеличения денежных средств, сумма уменьшения накапливается бухгалтерскими проводками по дебету счетов 945 "Потери от операционной курсовой разницы", 974 "Потери от неоперационных курсовых разниц" и кредиту счетов 312 "Текущие счета в иностранной валюте", 314 "Прочие счета в банке в иностранной валюте".
В статье "Остаток средств на конец года" (код строки 3415) отражается сумма строк 3400, 3405, 3410 "Отчета о движении денежных средств". Следует проконтролировать, чтобы полученный результат был равен сумме остатков денежных средств и их эквивалентов на конец отчетного периода, приведенных в балансе предприятия по строке 1165 графы 4.
Все статьи Отчета о движении денежных средств в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года" заполняются по данным такого же отчета за соответствующий период прошлого года, путем переноса данных из графы 3. Следует заметить, если в текущем отчетном периоде происходили корректировки показателей предыдущего года по разным причинам, то в таком случае суммы, отраженные в графе 3 Отчета о движении денежных средств предыдущего года не будут совпадать с суммами по статьям такого же Отчета отчетного года с графой 4 на сумму внесенных корректировок.
Далее рассмотрим составление Отчета о движении денежных средств косвенным методом (форма № 3 - н).
Как уже отмечалось, предприятие самостоятельно принимает решение относительно составления Отчета о движении денежных средств прямым или косвенным методом. Разными методами определяют показатели только раздела І отчета "Движение денежных средств в результате операционной деятельности", показатели разделов II и III определяются одинаково, как в форме № 3 так и в форме № 3 - н.
Отчет о движении денежных средств по форме № 3 - н по своей структуре отличный от отчета по ф. № 3. В нем вместо четырех граф существует шесть, и отличаются показатели раздела І. Однако их разделы совпадают, и совпадает конечный результат, по какой бы форме не составлялся отчет.
В Отчете о движении денежных средств, составленном косвенным методом, движение денежных средств в результате операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли (убытка) от обычной деятельности до налогообложения.
В статье "Прибыль (убыток) от обычной деятельности до налогообложения" (код строки 3500) проставляется прибыль в графе 3, а убыток в графе 4 до налогообложения за отчетный период, приведенный в Отчете о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) согласно строкам 2290 и 2295 графы 3.
В статье "Корректировки на амортизацию необоротных активов" (код строки 3505) показывается в графе 3 начисленная в течение отчетного периода амортизация на необоротные активы. Этот показатель указан в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) строка 2515 III раздела графы 3.
В статье "Увеличение (уменьшение) обеспечений" (код строки 3510) отображается изменение (в графе "поступления" - увеличение, в графе "расход" - уменьшение) в составе обеспечений предстоящих расходов и платежей, не связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью. Определяется этот показатель по данным баланса строк 1520 - "Долгосрочные обеспечения" и 1660 - "Текущие обеспечения" при сравнении их сумм на начало и конец отчетного периода.
В статье "Убыток (прибыль) от нереализованных курсовых разниц" (код строки 3515) в графе "поступления" отражаются убытки, в графе "расход" - прибыль от курсовых разниц в результате пересчета денежных средств и их эквивалентов в иностранной валюте.
В статье "Убыток (прибыль) от неоперационной деятельности и других неденежных операций" (код строки 3520) в графе "поступления" отражается убыток, в графе "расход" - прибыль от владения финансовыми инвестициями (дивиденды, проценты и т.п.) и их реализации, а также от продажи инвестиционной недвижимости, необоротных активов, удерживаемых для продажи, и групп выбытия, прочих долгосрочных активов, от обмена оборотных активов на необоротные активы и финансовые инвестиции, от операционных курсовых разниц, прочие прибыли и убытки от инвестиционной и финансовой деятельности (без учета расходов на уплату процентов, если они раскрываются в отчете в отдельной статье).
В статье "Уменьшение (увеличение) оборотных активов" (код строки 3550) в графе "поступления" показывается уменьшение, в графе "расход" - увеличение статей оборотных активов (кроме статей "Денежные средства и их эквиваленты", "Текущие финансовые инвестиции" и других статей операционных оборотных активов), которые произошли в течение отчетного периода. При этом не учитываются изменения в составе оборотных активов, которые являются следствием неденежных операций инвестиционной деятельности (обмен на необоротные активы, финансовые инвестиции и т.д.) и финансовой деятельности (выплата дивидендов или погашение обязательств по финансовой аренде производственными запасами, продукцией, товарами и т.п., неденежные взносы в уставный капитал, включение финансовых расходов в себестоимость продукции и т.д.) или исправления ошибок прошлых лет. Кроме того, не учитывается изменение дебиторской задолженности по текущему налогу на прибыль и уменьшение дебиторской задолженности по прочим платежам в бюджет вследствие зачисления кредиторской задолженности по текущему налогу на прибыль, а также не учитываются изменения в составе дебиторской задолженности по расчетам по налогу на добавленную стоимость, которые являются следствием инвестиционной деятельности.
При определении изменений статей оборотных активов не учитывается уменьшение статей в результате перевода оборотных активов в состав группы выбытия, увеличение дебиторской задолженности вследствие отражения операций по реализации инвестиционной недвижимости, необоротных активов, удерживаемых для продажи, и группы выбытия и уменьшения указанной дебиторской задолженности вследствие погашения.
В статье "Увеличение (уменьшение) текущих обязательств" (код строки 3560) в графе "поступления" проставляется увеличение, в графе "расход" - уменьшение в статьях раздела баланса "Текущие обязательства" (кроме статей "Краткосрочные кредиты банков", "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам", "Текущие обязательства по расчетам с участниками", "Текущие обеспечения", сумм обязательств по процентам и других обязательств, не связанных с операционной деятельностью). При этом не учитываются изменения в составе текущих обязательств, которые являются следствием неденежных операций по включению текущих обязательств в группу выбытия, инвестиционной деятельности и финансовой деятельности (погашения текущего обязательства путем передачи необоротных активов и финансовых инвестиций, зачисления взносов в капитал и т. п.) или исправления ошибок прошлых лет. При определении суммы увеличения (уменьшения) текущих обязательств не учитывается уменьшение суммы обязательств: по текущему налогу на прибыль вследствие его уплаты и учитывается уменьшение суммы обязательства по текущему налогу на прибыль вследствие его списания и признание дохода; по налогу на добавленную стоимость, возникающему в результате инвестиционной деятельности. При определении суммы увеличения (уменьшения) доходов будущих периодов не учитывается изменение доходов будущих периодов вследствие их образования от операций со средствами целевого финансирования, дальнейшего их признания доходами текущего периода, возврат средств целевого финансирования, уменьшение доходов будущих периодов в результате включения в группу выбытия.
В статье "Денежные средства от операционной деятельности" (код строки 3570) проставляется итог (разница) между суммами поступлений (графа 3) и расходов (графа 4) после корректировки прибыли (убытка) от обычной деятельности до налогообложения.
В статье "Уплаченный налог на прибыль" (код строки 3580) отражается использование денежных средств для уплаты налога на прибыль при условии, что они конкретно не отождествляются с финансовой или инвестиционной деятельности. Для определения суммы необходимо взять сумму задолженности по налогу на прибыль на начало года (строки баланса 1136 и 1621 графы 3), к ней добавить сумму начисленного налога за отчетный период, который подлежит уплате в бюджет (по налоговой декларации по налогу на прибыль) и отнять задолженность по налогу на прибыль на конец отчетного периода (строки баланса 1136 и 1621 графы 4).
В статье "Чистое движение денежных средств от операционной деятельности" (код строки 3195) отображается результат движения денежных средств от операционной деятельности. Определяется итогом строк 3570 и 3580.
4.3. Раскрытие информации о движении денежных средств в примечаниях к финансовой отчетности
В примечаниях к финансовой отчетности необходимо дополнительно предоставить информацию о составе денежных средств и их эквивалентов, то есть указать сумму остатков денежных средств на 31 декабря отчетного года, которые находятся отдельно в кассе предприятия (сальдо на счете 30 "Касса"), на текущих счетах в банках (сальдо на счетах 311 "Текущие счета в национальной валюте", 312 "Текущие счета в иностранной валюте"), на других (аккредитивы, депозиты, чековые книжки и т.п.) счетах в банках (сальдо на счетах 313 "Прочие счета в банке в национальной валюте", 314 "Прочие счета в банке в иностранной валюте"), денежные средства в пути (сальдо на счетах 333 "Денежные средства в пути в национальной валюте", 334 "Денежные средства в пути в иностранной валюте"), эквиваленты денежных средств (сальдо на счете 351 "Эквиваленты денежных средств").
В примечаниях к финансовой отчетности следует расшифровать состав статей Отчета о движении денежных средств, которые отражены в разделе І "Движение денежных средств в результате операционной деятельности" - это "Другие поступления" (код строки 3095), "Прочее расходование" (код строки 3190); в разделе II "Движение денежных средств в результате инвестиционной деятельности" - это "Прочие поступления" (код строки 3250), "Прочие платежи" (код строки 3290); в разделе III "Движение денежных средств в результате финансовой деятельности" - это "Прочие поступления" (код строки 3340), "Прочие платежи" (код строки 3390).
При наличии у предприятия значительного, но недоступного для использования остатка денежных средств и их эквивалентов, указать причины невозможности расходов таких средств. К причинам, по которым невозможно расходовать денежные средства, можно отнести залог, целевое назначение, депозит на определенный срок и т.д.
При продаже или приобретении имущественных комплексов в течение отчетного периода, необходимо раскрыть следующую информацию по следующим операциям:
а) общую стоимость приобретения или реализации имущественного комплекса;
б) часть общей стоимости имущественного комплекса, которая, соответственно, была уплачена или получена в форме денежных средств и их эквивалентов;
в) сумму денежных средств и их эквивалентов в составе активов имущественных комплексов, которые были приобретены или реализованы;
г) сумму активов (кроме денежных средств и их эквивалентов) и обязательств приобретенного или реализуемого имущественного комплекса в разрезе отдельных статей.