Вопрос 3. Особенности тактики производства отдельных следственных действий и использования специальных знаний
В качестве неотложных следственных действий на первоначальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов производятся такие следственные действия, как выемка и обыск.
Анализ правоприменительной практики позволяет сделать вывод о том, что только при наличии полной уверенности в представлении искомых документов можно вынести постановление о производстве выемки, которая должна производиться в порядке, предусмотренном ст. 182 УПК РФ. Выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, может производиться следователем только с согласия прокурора (ч. 3 ст. 183 УПК РФ).
Выемка документов бухгалтерского учета является достаточно сложным следственным действием. Следователю бывает трудно сразу установить полный перечень документов, подлежащих изъятию. В этих целях к проведению выемки рекомендуется привлекать соответствующих специалистов в области налогообложения, бухгалтерского учета. Как правило, в ходе данного следственного действия подлежит изъятию следующее:
ü регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, устав, свидетельство о регистрации);
ü документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги регистры, балансы, отчеты);
ü первичные кассовые документы (кассовая книга, кассовые ордера);
ü документы учета операций по расчетным счетам (карточка с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати; банковские выписки; платежные требования и поручения);
ü приказы, распоряжения, инструкции, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей;
ü транспортные и приемосдаточные документы;
ü документы складского учета и др.
Данный перечень является ориентирующим и конкретизируется в зависимости от следственной ситуации и обстоятельств уголовного дела.
При подготовке к их выемке следователю целесообразно через органы дознания установить:
ü в каких помещениях, занимаемых организацией, имеются компьютеры;
ü какие структурные подразделения организации оснащены компьютерами;
ü каковы типы, конфигурации и параметры этих компьютеров;
ü какие программы организация использует;
ü являются ли компьютеры автономными;
ü не входят ли они в компьютерную сеть (какую, с кем связаны, средства связи);
ü существуют ли другие средства компьютерной связи (модем, электронная почта и др.);
ü где находится центральный компьютер сети;
ü где и как хранятся файлы: жесткий диск, дискеты, стример;
ü какова система защиты информации (коды и пароли);
ü кто непосредственно работает на ПЭВМ (сколько пользователей);
ü кто является ведущим специалистом по ПВЭМ, программистом, оператором;
ü кто отвечает за достоверность вводимой информации;
ü какие помещения сдаются под охрану милиции;
ü какова система охранной сигнализации в организации;
ü какие помещения выходят на местный охранный пункт.
Следователь должен ознакомиться с учетной политикой организации. В ней (в схеме документооборота) содержится и информация о том, какие стадии бухгалтерского учета компьютеризированы, и какие программы для этого используются.
В самом начале выемки необходимо:
ü выставить охрану у щита напряжения для предотвращения несогласованного отключения электроэнергии либо, если это возможно, отключить электроэнергию до начала выемки;
ü не допускать к компьютерам лиц, находящихся в помещении;
ü если электроэнергия отключена, необходимо отключить от сети все компьютеры и периферийные устройства.
Производя выемку компьютеров, следователь, должен учитывать, что они могут быть самой разной внешней конфигурации (например, в форме портфеля «дипломат»); могут находиться не только на столах, но и в ящиках стола, в шкафах, в личных сумках и портфелях сотрудников. Следует принимать во внимание то обстоятельство, что компьютеры иногда снабжаются специальными защитными программами, которые без получения в определенный момент специального кода сами приступают к уничтожению информации; паролями доступа к компьютеру или к отдельным программам; что компьютеры могут быть оснащены новейшими (не знакомыми даже специалисту) программно-техническими средствами.
Следователь должен принять меры к тому, чтобы пароли были выданы добровольно. В противном случае в следственном подразделении с помощью программиста совершается «взлом» паролей и кодов, что должно быть отражено в протоколе осмотра компьютера.
Дискеты могут быть обнаружены в столах, шкафах, сейфах. Нередко возникает необходимость в личном обыске сотрудников организации, если имеются основания полагать, что дискеты находятся у них. Но не всякая дискета может быть изъята следователем. В соответствии с законом изъятию подлежат только те предметы и документы, которые могут иметь отношение к расследуемому уголовному делу.
Поэтому прежде чем изымать компьютер или дискеты, следователь должен убедиться в том, что они содержат информацию, которая имеет отношение к расследуемым событиям.
При выемке компьютеров может быть применен простой способ их опечатывания - наложение на разъем питания, расположенный на задней крышке листа бумаги с закреплением его краев на боковых стенках компьютера клейкой лентой. На этом листе бумаги расписываются следователь, понятые и представитель организации. Магнитные носители лучше всего упаковать в коробку или ящик и опечатать их обычным способом.
В протоколе выемки указываются серийные номера всех изъятых компьютеров. Если на компьютере нет серийных номеров, в протоколе выемки отмечаются его индивидуальные признаки (конфигурация, цвет, надписи и т.п.).
При выемке магнитных носителей в протоколе необходимо указать их серийные номера, а при их отсутствии описать индивидуальные признаки носителя (размер, цвет, надписи). При отсутствии четких индивидуальных признаков магнитный носитель запечатывается в отдельную коробку (ящик, конверт), о чем составляется запись в протоколе.
С каждой изымаемой дискеты необходимо снять три копии: одна для контроля, вторая для экспертизы, третья для использования следователем в процессе работы. После этого следует все экземпляры дискеты защитить от записи.
После просмотра информации возможен допрос лица, которому принадлежит данный компьютер (в частности, в целях избежания последующего сговора на дачу заведомо ложных показаний).
С учетом того, что далеко не все необходимые документы и предметы могут быть получены при выемке, на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений нередко возникает необходимость производства обыска.
К числу случаев, не терпящих отлагательства можно отнести случаи, когда:
ü фактические основания к производству обыска возникли внезапно при производстве другого следственного действия;
ü принимаются меры к уничтожению или сокрытию предметов и документов, имеющих отношение к делу.
Обыск проводится с целью обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, документов неофициального учета, черновых записей со схемами ухода от налогообложения, с номерами документов, подлежащих уничтожению. В ходе обыска могут быть обнаружены подготовленные к использованию или разорванные документы, поддельные оттиски печатей, образцы поддельных подписей, иные документы с признаками материального подлога. Результатом производства данного следственного действия нередко является изъятие записных книжек, иных всевозможных записок, настольных календарей, содержащих информацию о номерах телефонов и фамилиях лиц, с которыми связаны подозреваемые в своей преступной деятельности.
Успешное проведение обыска во многом зависит от того, насколько полно была собрана оперативно-розыскная информация, которая может быть использована при производстве данного следственного действия.
В дальнейшем необходимо произвести осмотр изъятого с участием специалиста.
Все полученные в ходе выемки и обыска документы должны быть подвергнуты тщательному осмотру, в ходе которого следует определить:
ü вид документа и его целевое назначение (договор, кассовый ордер, доверенность, накладная и т.п.);
ü когда, кем и с какой целью был выдан или изготовлен документ;
ü каков внешний вид документа и его состояние;
ü что собой представляет содержание документа, какие факты, имеющие отношение к делу, в нем находятся;
ü имеются ли в документе признаки материального подлога (подчистки, дописки, травления, исправления и т.п.).
При необходимости назначаются соответствующие экспертизы.
Свидетелями по данной категории дел, как правило, являются:
ü бухгалтерские работники, занимавшиеся учетом финансово-хозяйственной деятельности и составлением отчетности;
ü кассиры, экспедиторы, кладовщики, продавцы и иные участники хозяйственных операций;
ü представители партнеров, конрагенты;
ü сотрудники налоговых органов, аудиторы, ревизоры, иные лица, осуществлявшие документальную проверку налогоплательщика и выявившие при этом нарушения, и др.
Очень ценны показания свидетелей, которые прекратили свои трудовые отношения с проверяемым предприятием.
Так, расследование уголовного дела в отношении руководства фирмы «Н.» могло зайти в тупик, если бы не была обнаружена компьютерная распечатка штатного расписания двухлетней давности, в которой было много данных на «старых» работников. Именно они дали следователю богатый материал, поскольку были полностью независимы от прежнего руководства.
Планируя допрос подозреваемых (обвиняемых) следователь должен составить план данного следственного действия, в котором отразить перечень вопросов, классифицируемых по следующим основаниям:
ü вопросы, относящиеся к обстоятельствам совершенного преступления. При этом выясняется, при каких обстоятельствах произошло противоправное деяние, в какое время или какой период, в каком месте и каким образом совершалось, кто принимал участие в совершении и т.п.;
ü вопросы, относящиеся к мотивам преступления. Следователь (дознаватель) устанавливает причины, толкнувшие подозреваемого совершить противоправное деяние;
ü вопросы, характеризующие личность подозреваемого (его прошлая и настоящая деятельность, сведения об его образе жизни и др.);
Судебно-экономические экспертизы - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом-экономистом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области экономической науки, поставленных перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.
Проведение экономических исследований в рамках уголовного судопроизводства, как не сложно догадаться, связано с расследованием и судебным разбирательством уголовных дел о преступлениях в сфере экономики[6]. Если следы преступления тем или иным образом нашли отражение в учетной документации, не проводя экономического исследования, практически невозможно определить такие обстоятельства, подлежащие доказыванию, как, например, размер причиненного вреда и способ совершения преступления. Состав преступления, предусмотренный конкретной статьей Уголовного кодекса, предопределяет и отрасль экономических знаний, которая будет использоваться при производстве экспертизы.
В настоящее время нами проводятся следующие виды судебно-экономической экспертизы:
ü бухгалтерская - разрешает вопросы, связанные с установлением фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности исследуемых лиц, а также отражением этой деятельности в бухгалтерском учете (по ст. 159, 160, 171, 174 УК);
ü финансово-аналитическая - проводит анализ финансового состояния для установления уровня платежеспособности организаций (по ст. 195, 196, 197 УК);
ü финансово-кредитная - разрешает вопросы, связанные со спецификой кредитных отношений (по ст. 176, 177 УК) и др.
ü налоговая - решает задачи по установлению соответствия исчисления и уплаты налогов исследуемым лицом нормам налогового законодательства (по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК).
Наиболее распространенными основаниями для назначения судебно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений являются:
ü обоснованные возражения организаций по актам документальных (выездных) проверок соблюдения налогового законодательства, представленные в ходе расследования уголовного дела;
ü противоречия в выводах первоначальной и повторной выездных проверок соблюдения налогового законодательства;
ü сомнения следователя (дознавателя) в обоснованности выводов проверки, в полноте и правильности примененных методов для выявления нарушений налогового законодательства;
ü необходимость проверки соответствия показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учета.
Все объекты исследования судебно-экономической экспертизы, с точки зрения методики производства экспертиз, можно классифицировать по следующим видам:
ü первичные учётные документы;
ü иные первичные документы, используемые при ведении учёта (договоры, составленные в письменной форме; письменная корреспонденция, раскрывающая, изменяющая или дополняющая существо операции и т.п.);
ü регистры бухгалтерского учёта (аналитического и синтетического);
ü бухгалтерская отчётность;
ü налоговая отчётность (налоговые декларации, расчёты по налогам);
ü иные материалы, содержащие исходные данные.
К иным материалам, содержащим исходные данные, и представленным для производства экономико-экспертного исследования относятся:
ü заключения экспертов других специальностей;
ü показания обвиняемых;
ü показания подозреваемых;
ü показания свидетелей;
ü акты документальных проверок как юридического (физического) лица, чья деятельность исследуется, так и его контрагентов по хозяйственным операциям;
ü документы, неофициального учета (черновые записи и т.п.).
Вопросы эксперту.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды:
1. Какова сумма полученного дохода?
2. Каков размер неуплаченного налога (страхового взноса)?
3. Посредством какого действия (бездействия) предпринимателя (физического лица) осуществлено уклонение от уплаты налога или страхового взноса?
Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций:
1. Каковы фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности?
2. Каков размер искаженных налоговых обязательств?
3. Каков механизм данного искажения?
По общим правилам эксперт не может решать правовые вопросы, вопросы, связанные с оценкой действий других лиц, или вопросы о квалификации преступления, поскольку это относится к прерогативе органов суда и следствия.
Вопросы о соблюдении правил бухгалтерского (финансового, налогового) учета имеют двойственный характер. Они формулируются как правовые, при ответе на них эксперт обращает внимание на выполнение предписаний действующего законодательства. Однако в данном случае решается вопрос не о наличии вины ответственного лица, а о соответствии или несоответствии какого-либо действия указанным правилам.
Полное восстановление бухгалтерского или налогового учета не относится к сфере деятельности эксперта-экономиста. Он может дать свое заключение по отдельным элементам финансово-хозяйственной деятельности, которые являются предметом следственного или судебного разбирательства.
Сложный и неоднозначный вопрос о допустимости применения методов и приемов профессиональной оценки при составлении заключения судебного эксперта. Например, рыночная стоимость имущества организации, как правило, существенно отличается от его балансовой оценки. Но следует иметь в виду, что зачастую два квалифицированных специалиста, используя даже одинаковые методы, сильно расходятся в выводе итоговой суммы, которая становится лишь вероятностной рыночной стоимостью объекта. То есть существующие методики не дают возможности категорического ответа и бесспорного расчета, что недопустимо особенно при производстве экспертиз по уголовным делам. Однако если хозяйствующий субъект воспользовался своим правом на переоценку имущества, оформил ее соответствующим образом и отразил результаты в официальных документах бухгалтерского учета и отчетности, то применение оценочных данных вполне оправданно.
Выявление рукописных документов, подлинность которых вызывает сомнение, является основанием для назначения почерковедческой экспертизы. Перед экспертом, как правило, ставятся следующие вопросы:
1. Не выполнен ли текст документа или его фрагмент (резолюция, подпись) лицом, образцы которого прилагаются?
2. Кем из проверяемых лиц, образцы почерков которых представлены, выполнен текст документа?
3. Не выполнены ли документы, представленные на исследование одним лицом?
4. Одним или разными лицами выполнены фрагменты рукописного текста?
При технико-криминалистической экспертизе документов перед экспертом, как правило, ставятся следующие вопросы:
1. Для установления способа изготовления документа или использованных для этого технических средств:
ü каким способом изготовлен документ или его бланк (типографским, электрографическим, от руки, с использованием части другого документа, содержащей подпись, оттиск печати);
ü одним ли способом изготовлены документы (или их бланки);
ü с одного ли клише (или типографского набора) отпечатаны документы.
2. Для установления факта изменения первоначального содержания документа:
ü не подвергался ли данный документ каким-либо изменениям (подчистке, травлению и т.д.);
ü каким способом изменен данный документ;
ü не произведена ли замена фотокарточки владельца в данном документе;
ü выполнена ли подпись в данном документе с использованием технических средств (копирование на «глаз», копирование на просвет, копированием через копировальную бумагу).
3. В целях исследования оттисков печатей и штампов:
ü фабричным (заводским) или кустарным способом изготовлена печать (или штамп), оттиск которой (которого) имеется на документе;
ü не дорисована ли какая-нибудь часть оттиска печати (штампа);
ü одной (им) ли печатью (штампом) нанесены оттиски в различных документах;
ü каково содержание текста в оттиске печати (штампа).
[1] См.: Приказ МВД РФ, Федеральной службы безопасности РФ, Федеральной службы охраны РФ, Федеральной таможенной службы, Службы внешней разведки РФ, Федеральной службы исполнения наказаний, Федеральной службы РФ по контролю за оборотом наркотиков и Минобороны РФ от 17 апреля 2007 г. N 368/185/164/481/32/184/97/147 "Об утверждении Инструкции о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности дознавателю, органу дознания, следователю, прокурору или в суд"
Приказ МВД РФ от 16 марта 2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с изменениями от 12 августа 2005 г.);
Приказ Федеральной службы налоговой полиции РФ и МНС РФ от 15 ноября 1999 г. N 409/АП-3-16/359 "О Порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные органы налоговой полиции".
[2] См: Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений"
Приказ Минфина РФ, МВД РФ и ФСБ РФ от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717 "Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок)".
[3] Постановление Конституционного Суда РФ N 9-П от 27 мая 2003 года по делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова // Российская газета. 2003. 3 июня.
[4] Закатнова А. В суде тоже шутят. - Российская газета 28 мая 2003 года. С. 1
[5] Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. N 83-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб коммерческого акционерного банка "Банк Сосьете Женераль Восток", граждан Э. Баражуана и В.В. Живого на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", статьи 78 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1998 год" и законов города Москвы от 19 марта 1997 года, от 3 февраля 1999 года и от 31 мая 2000 года о ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" / Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 6.
[6] Приказ МВД РФ от 29 июня 2005 г. N 511 "Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации"