Естественная убыль товаров
Торговым организациям при осуществлении хозяйственной деятельности сталкиваться с потерями и недостачами товаров приходится практически ежедневно, так как товарные потери могут возникать на любой из стадий их обращения: транспортировке, хранении, в процессе подготовки товаров к продаже, а также при их реализации покупателям. Причины возникновения товарных потерь могут быть самыми различными, однако, самой распространенной среди них является, конечно же, естественная убыль товаров. В общепринятом смысле под естественной убылью товаров понимаются потери, возникающие в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как такие потери по своей природе не могут подтверждаться документально, то для определения их величины разрабатываются специальные нормы, в пределах которых торговые организации могут списывать товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Напомним, что потери и недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (далее - МПЗ) в пределах норм естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются в состав материальных расходов налогоплательщика.
Порядок утверждения норм естественной убыли утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (далее - Постановление N 814). В соответствии с указанным порядком Минэкономразвития Российской Федерации своим Приказом от 31 марта 2003 года N 95 утвердило методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации).
Как следует из Методических рекомендаций под естественной убылью товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
При этом прямо закреплено, что не относятся к естественной убыли:
технологические потери и потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;
все виды аварийных потерь.
Как следует из Методических рекомендаций, нормы естественной убыли подразделяются на два вида, а именно на:
нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ;
нормы естественной убыли, применяющиеся при транспортировке;
Первые из вышеуказанных норм представляют собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Вторые являются допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Методическими рекомендациями указано, что нормы естественной убыли не следует применять по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, а также на принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и другие), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.
Помимо этого, не рекомендуется применять нормы естественной убыли ТМЦ при хранении при транзитной поставке, ведь несмотря на то что товар, реализуемый транзитом, включается в складской оборот, непосредственно на склад торговой организации он не завозится.
Методическими рекомендациями определено, что нормы естественной убыли ТМЦ целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.
Так как климатический фактор оказывает непосредственное влияние на естественную убыль ТМЦ при их транспортировке и (или) хранении, то в целях его учета субъекты Российской Федерации фактически разделены на три климатические группы, а именно:
1-я группа (холодный макроклиматический район).
К ней относятся: Республика Коми, Ямало-Ненецкий автономный округ, Ханты-Мансийский автономный округ, Таймырский (Долгано-Ненецкий) автономный округ, Эвенкийский автономный округ, Красноярский край, Республика Саха (Якутия), Чукотский автономный округ, Корякский автономный округ, Магаданская область, Хабаровский край, Амурская область, Томская область.
2-я группа (холодный умеренный макроклиматический район).
К ней относятся: Агинский Бурятский автономный округ, Республика Алтай, Алтайский край, Архангельская область, Республика Башкортостан, Белгородская область, Брянская область, Республика Бурятия, Владимирская область, Волгоградская область, Вологодская область, Воронежская область, Еврейская автономная область, Ивановская область, Иркутская область, Калининградская область, Калужская область, Камчатская область, Республика Карелия, Кемеровская область, Кировская область, Коми-Пермяцкий автономный округ, Костромская область, Курганская область, Курская область, Ленинградская область, Липецкая область, Республика Марий Эл, Республика Мордовия, Москва, Московская область, Мурманская область, Ненецкий автономный округ, Нижегородская область, Новгородская область, Новосибирская область, Омская область, Оренбургская область, Орловская область, Пензенская область, Пермская область, Приморский край, Псковская область, Рязанская область, Самарская область, Санкт-Петербург, Саратовская область, Сахалинская область, Свердловская область, Смоленская область, Тамбовская область, Республика Татарстан (Татарстан), Тверская область, Тульская область, Республика Тыва, Тюменская область, Удмуртская Республика, Ульяновская область, Усть-Ордынский Бурятский автономный округ, Республика Хакасия, Челябинская область, Читинская область, Чувашская Республика - Чаваш республики, Ярославская область.
3-я группа (теплый умеренный макроклиматический район).
К ней относятся: Республика Адыгея (Адыгея), Астраханская область, Республика Дагестан, Ингушская Республика, Кабардино-Балкарская Республика, Республика Калмыкия - Хальмг Тангч, Карачаево-Черкесская Республика, Республика Северная Осетия, Чеченская Республика, Краснодарский край, Ставропольский край, Ростовская область.
Помимо всего прочего, Методическими рекомендациями установлено, что нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.
Нужно сказать, что на сегодняшний день нормы естественной убыли в надлежащем порядке утверждены не по всем видам товаров, а только частично. В этой ситуации торговые фирмы вправе использовать для целей налогообложения нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими органами исполнительной власти. Такое право предоставил налогоплательщикам Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
Отдельно следует остановиться на нормах естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, которые Минэкономразвития Российской Федерации должно было утвердить в соответствии с Постановлением N 814 до 1 января 2003 года. До даты, определенной Правительством Российской Федерации, такие нормы приняты не были, что доставляло массу неудобств торговым организациям. Теперь ситуация изменилась.
Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 7 сентября 2007 года N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" такие нормы, наконец-то, утверждены.
Рассмотрим, каким образом торговые организации должны применять нормы естественной убыли при транспортировке товаров и при их хранении более подробно.
Нормы естественной убыли при транспортировке товаров.
Как уже было отмечено, норма естественной убыли при транспортировке товаров является допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Товарные потери, связанные с транспортировкой товара выявляются торговой организацией при приемке товара на склад.
Порядок документального оформления приемки товаров изложен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации Роскомторга). Как указано в пункте 2.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, торговая фирма должна составить соответствующий акт, который в дальнейшем будет являться юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или перевозчику. Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица торговой организации, хотя допускается составление акта и в одностороннем порядке (при согласии или отсутствии поставщика). После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе к товару. Если актируется товар отечественного производства, то применяется акт формы N ТОРГ-2 (составляется в четырех экземплярах), если же речь идет об импортном товаре, то применяется форма N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах).
Унифицированные формы N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н, товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. В целях бухгалтерского учета товаров торговые организации используют нормы указанного бухгалтерского стандарта и Методические указания по бухгалтерскому учету Материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н (далее - Методические указания). Порядок отражения недостачи и порчи при приемке поступивших в организацию товаров установлен пунктом 58 Методических указаний, из которого следует, что сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостачи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие товары списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы торговой компании. Если организация ведет учет товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", недостающие товары списываются на счета отклонений в стоимости товаров.
Недостачи товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
- стоимость недостающих товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы;
- сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате торговой организацией (покупателем), в доле, относящейся к недостающим товарам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих товаров на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости товаров (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);
- сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Если к моменту обнаружения недостачи товар не был оплачен, то торговая организация производит оплату за вычетом стоимости недостающих товаров, то есть в этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
Если же товары были оплачены, то недостача товаров сверх норм естественной убыли выставляется в качестве претензии поставщику. Если договором на приобретение товаров были предусмотрены штрафные санкции, то требование по их уплате также включается в сумму претензии.
В случае несогласия поставщика оплатить претензию, торговая организация вправе обратиться в суд. Если во взыскании спорных сумм будет отказано, то сумма недостачи товаров первоначально учтенная на счете учета расчетов по претензиям списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", которая затем относится на финансовые результаты торговой компании.
Пример
(цифры примера условные)
Предположим, что организация оптовой торговли "А" приобрела в марте текущего года у организации-изготовителя 10 т. комбикормов на сумму 59 000 рублей, в том числе НДС - 9 000 рублей. Доставка товара осуществлена сторонней организацией, осуществляющей перевозки грузов автомобильным транспортом. За услуги доставки транспортная организация выставила "А" счет на сумму 3 540 рублей, в том числе НДС - 540 рублей.
При приемке товара от перевозчика была обнаружена недостача комбикорма в размере 300 кг.
Нормы естественной убыли комбикормов при перевозке установлены Приказом Минсельхоза Российской Федерации N 569, Минтранса Российской Федерации N 164 от 19 ноября 2007 года.
Согласно указанному документу норма естественной убыли комбикорма при перевозке его автомобильным транспортом в осенне-зимний период составляет 0,16% от массы перевозимого груза.
Следовательно, в рассматриваемом примере недостача комбикорма в пределах норм естественной убыли составляет 10 000 кг х 0,16% = 16 кг. Фактическая же недостача комбикорма составила 300 кг, что на 284 кг превышает норму.
Рассчитаем сумму недостачи товара в пределах норм естественной убыли:
(59 000 - 9 000) / 10 000 х 16 кг = 80 рублей.
Теперь необходимо определить сумму претензии, которую торговая организация должна выставить транспортной организации:
Сумма недостачи сверх норм естественной убыли составляет:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг. = 1 420 рублей.
Определим долю транспортных расходов, приходящихся на недостающие товары:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг х (3 540 - 540) / (59 000 - 9 000) = 85,2 рубля.
Определим сумму НДС, в части недостающих товаров:
(9 000 + 540) / 10 000 х 284 кг = 270,94 рубля.
Тогда сумма претензии, выставляемая перевозчику, составит:
1 420 рублей + 85,2 рубля + 270,94 рубля = 1776,14 рубля.
Перевозчик согласился с суммой претензии, и торговая организация оплатила задолженность транспортной организации за минусом претензионной суммы.
В бухгалтерском учете торговой организации данные операции отражены следующим образом:
Дебет 41 Кредит 60 - 48 500 рублей - принят на учет товар, фактически поступивший от поставщика (59 000 - 9 000) / 10 000 х (10 000 - 300);
Дебет 94 Кредит 60 - 80 рублей - отражена недостача в пределах норм естественной убыли (59 000 - 9 000) / 10 000 х 16 кг;
Дебет 41 Кредит 94 - 80 рублей - сумма недостачи в пределах норм учтена в фактической себестоимости приобретенного товара;
Дебет 19 Кредит 60 - 8 744,40 рубля - учтена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком комбикормов (9 000 / 10 000 х (10 000 - 300 + 16));
Дебет 68 Кредит 19 - 8 744,40 рубля - принят к вычету НДС, по поступившему товару;
Дебет 60 Кредит 51 - 59 000 рублей - перечислено поставщику за комбикорм;
Дебет 41 Кредит 76 - 2 914,80 рубля - сумма транспортных расходов включена в фактическую себестоимость товаров (3 540 - 540) / 10 000 х (10 000 - 300 + 16);
Дебет 19 Кредит 76 - 524,66 рубля - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате перевозчиком (540 / 10 000 х (10 000 - 300 + 16));
Дебет 76-2 Кредит 60, 76 - 1776,14 рубля - предъявлена претензия автотранспортной организации;
Дебет 76 Кредит 76-2 - 1776,14 рубля - претензия признана транспортной организацией;
Дебет 51 Кредит 76 - 1763,86 рубля - перечислено транспортной организации за минусом суммы претензии;
Дебет 68 Кредит 19 - 524,66 рубля - принят к вычету НДС по транспортным услугам.
Нормы естественной убыли при хранении товаров в торговле.
Норма естественной убыли при хранении товаров представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. Иначе говоря, нормы естественной убыли зависят от срока, в течение которого товар находится на складе торговой организации.
Обращаем ваше внимание, что применение норм естественной убыли при хранении товаров возможно только при фактической недостаче товаров, которая может быть выявлена только при их инвентаризации.
По большинству продовольственных товаров, хранящихся на складах торговых организаций нормы естественной убыли установлены в процентах исходя из срока хранения товаров на складе и климатической группы.
Как указано в Методических рекомендациях Роскомторга величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:
Е = Т x Н / 100,
где
Т - стоимость (масса) проданного товара;
Н - норма естественной убыли, %.
При партионном способе хранения товаров срок хранения исчисляют по партионной карте исходя из даты поступления товаров и даты отпуска.
Пример
(цифры примера условные)
Предположим, что на складе торговой организации, относящейся к первой климатической группе, зефир хранился 25 суток.
Норма естественной убыли зефира при сроке хранения 15 суток, установленная Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 7 сентября 2007 года N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания", составляет 0,08%.
За каждые последующие сутки норма естественной убыли увеличивается на 0,002%. Таким образом, за 25 суток хранения норма естественной убыли по зефиру составит 0,1% = (0,08% + 0,002 х 10 суток).
Если организация использует сортовой способ хранения, то определяют средний срок хранения товаров (С) по формуле:
С = О / Р,
где
О - средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями;
Р - однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.
Средний суточный остаток товара определяется делением суммы остатков товаров за каждый день хранения на число дней в межинвентаризационном периоде.
Однодневный оборот товара исчисляется по формуле:
Р = Т / N,
где
Т - оборот по товару за межинвентаризационный период;
N - число дней в межинвентаризационном периоде.
Так как в розничной торговле, как правило, ведется суммовой учет товаров, то выявить отдельно оборот по реализации какой-либо товарной группы отдельно невозможно. В этом случае оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период можно определить расчетным путем на основе показателей товарного баланса: 3Н + П = Р + В + 3К.
Откуда:
Р = 3Н + П - В - 3К,
где
3Н - остаток товара на начало межинвентаризационного периода (берется по данным предыдущей инвентаризации);
П - поступило данного товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов);
В - выбыло данного товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов);
3К - остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по данным последней инвентаризации).
Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период, и умножив его на норму естественной убыли, получается сумма естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определяется общая сумма естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.
Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения в розничной торговой организации.
Обратите внимание!
При отражении в учете недостач товаров у торговой организации обязательно возникнет вопрос, следует ли восстанавливать сумму "входного" налога по недостающим товарам?
Подпунктом 7 статьи 171 НК РФ определено, что в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Как уже было отмечено выше, недостачи и потери товаров в пределах норм естественной убыли учитываются налогоплательщиком для целей налогообложения в составе материальных расходов.
Следовательно, суммы НДС, относящиеся к потерям товаров в пределах норм естественной убыли и предъявленные налогоплательщиком к вычету, восстанавливать не нужно. А вот в части недостачи, превышающей нормы естественной убыли, налог восстановить придется. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 15 августа 2006 года N 03-03-04/1/628.
Помимо климатических условий при разработке норм естественной убыли пищевых продуктов и продовольственного сырья учитывается сезонный фактор, а также технические условия хранения и транспортировки пищевых продуктов и продовольственного сырья.
Итак, нормы естественной убыли пищевых продуктов и продовольственного сырья утверждены Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 7 сентября 2007 года N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания". Приказом установлены следующие нормы естественной убыли пищевых продуктов: