Аудиторские доказательства. Аудиторские процедуры. Сущность и назначение аудиторских доказательств

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются аудитор) должны получить достаточные надлежащего характера доказательства для формулировки обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Достаточность – это количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности и качества аудиторских доказательств. Чем выше риск, тем больше требуется доказательств, чем выше качество, тем меньше требуется доказательств. Однако большое количество доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.

Надлежащий характер – это качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Требования к порядку проведения аудита бухгалтерской отчетности в части обязанностей аудитора по выбору и выполнению аудиторских процедур получения информации, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности, установлены стандартом аудиторской деятельности ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства– это информация, полученная аудитором при проведении проверки, исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. К аудиторским доказательствам относятся, в частности:

· документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

· информация, полученная из других источников (от предыдущего аудитора, субъектов контроля качества аудита, эксперта и др.).

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности, которые приведены на рис. 1.

 

 

возникновение существование возникновение

полнота права и обязанности права и обязанности

точность полнота полнота

отнесение к оценка и классификация и

соответствующему периоду распределение понятность

 

классификация точность и оценка

Рис. 1. Группировка предпосылок составления бухгалтерской отчётности

В отношении предпосылки «возникновение»аудиторунеобходимо получить доказательства, что отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица.

В отношении предпосылки «полнота» необходимы доказательства, что хозяйственные операции, события и факты хозяйственной жизни, активы, обязательства и капитал отражены в учете.

Точность – необходимы доказательства, что суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом.

Классификация – хозяйственные операции, события и факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Существование – отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют.

Права и обязательства – аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы и отраженные обязательства аудируемого лица.

Оценка и распределение – активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно.

Классификация и понятность – финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме.

Точность и оценка – финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в подлежащих суммах.

Аудитор может изменить группировку предпосылок, приведенных в п. 4 ФСАД 7/2011 и предусмотренных в схеме (рис. 1).

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. Большая уверенность обеспечивается при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства, полученные из независимого источника (третьего лица), могут увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данными бухгалтерского учета, заявлениями сотрудников и руководства).

Аудиторские доказательства аудитор получает в результате выполнения аудиторских процедур, представленных на рис. 2.

 

 

 

Рис. 2. Состав аудиторских процедур

В соответствии с ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», для получения аудиторских доказательств аудитор может применять следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры либо их сочетание.

Аудиторская процедура «запрос» предполагает обращение к осведомленным лицам, являющимся или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценку их ответов на такое обращение.

Запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными. Ответы на запросы могут предоставить информацию, которая подтверждает или существенно отличается от уже полученных аудиторских доказательств. Полученные ответы могут дать основание для корректировки планируемых аудиторских процедур (изменение, дополнение). Запросы часто дополняют другие аудиторские процедуры.

При инспектировании аудитор изучает учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе, а также осуществляет физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования. Инспектирование отдельных единиц активов осуществляется в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

Процедура«наблюдение» предполагает, что аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Примером наблюдения является изучение аудитором подсчета материальных запасов и выполнения контрольных действий персоналом аудируемого лица.

Аудиторская процедура «наблюдение» ограничена во времени лишь тем моментом, в котором ее проводят, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе.

Внешние подтверждения используют для получения аудиторских доказательств в отношении остатков по счетам (расчетные и валютные счета) или их составляющих элементов, условий договоров, отсутствия особых условий в договоре.

При аудиторской процедуре пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях.

Аудиторская процедура повторного проведения предполагает, что аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые были выполнены в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Аналитические процедуры позволяют аудитору оценить финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера, а также исследовать выявленные отклонения и взаимосвязи, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

При выборе аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Уместность информации логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности.

Одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок. Например, при проверке учетных записей и документов по погашению дебиторской задолженности после завершения отчетного периода можно предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки дебиторской задолженности, но необязательно в отношении предпосылки отнесения к отчетному периоду.

Разработка тестов средств контроля и процедур проверки, по сути, – это определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые бы указывали на функционирование средств контроля и на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Аудиторские доказательства могут быть:

- внутренними (получены от экономического субъекта);

- внешними (получены от третьих лиц);

- смешанными (получены от экономического субъекта, но подтверждены третьими лицами).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), характера информации, обстоятельств, при которых получена информация, а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо исходить из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (подтверждения третьих лиц, отчеты аналитиков), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутренне­го контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

• аудиторские доказательства в форме документов на бумажном носителе или в электронном виде являются более надежными, чем представленные в устной форме;

– аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

Если информация, используемая в качестве аудиторского доказательства, подготовлена с участием эксперта, аудитор должен:

· оценить компетентность, навыки и объективность эксперта;

· понять, в чем заключается работа эксперта;

· убедиться, что работа эксперта носила надлежащий характер, чтобы быть использованной в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

Если при выполнении аудиторских процедур используется информация, подготовленная аудируемым лицом, аудитор должен оценить, является ли эта информация надежной, то есть точной, полной и достаточно подробной для целей аудита. Например, если при проверке показателя «выручка от продаж» аудитор решает использовать данные аудируемого лица об учтенном объеме продаж, то он должен предварительно убедиться, насколько полны и точны учетные объемы продаж.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

При выборе и выполнении аудиторских процедур необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

· некоторые данные бухгалтерского учета и иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время (например, при электронной торговле заказы на поставку оформляются в виде электронных сообщений);

· отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени (например, когда электронные файлы изменяются, а их резервные копии не сохраняются). Аудитор должен в этом случае достигать договоренности с аудируемым лицом о хранении информации или выполнять аудиторские процедуры в то время, когда информация доступна.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности получения таковых аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах в форме записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также в форме бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Их используют при составлении аудиторского заключения и отчета.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

• финансовая (бухгалтерская) отчетность: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложение к балансу (форма № 5);

• бухгалтерские регистры (учетные и контрольные): журналы-ордера, Главная книга, журнал хозяйственных операций, кассовая книга, расчетно-платежные ведомости по заработной плате ит. д., оборотные, сальдовые и шахматные ведомости;

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

• статистическая отчетность;

• отчетность по взносам во внебюджетные фонды;

• отчетность по налогообложению;

• уставные документы, договоры, приказы и другие административные документы;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;

• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

• результаты сопоставления одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставления документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации;

• разъяснения руководства проверяемого субъекта в устной и письменной форме.

Наиболее ценные доказательства аудитор получает при исследовании хозяйственных операций.

Риск необнаружения уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из разных источников, и разные по форме представления. При противоречивости доказательств, полученных из разных источников, аудитор должен использовать дополнительные процедуры.