Мошенничество и ошибки в аудите

Отклонения в бухгалтерской отчетности клиента присутствуют почти всегда. Аудиторы в ходе проверки обязанные обнаружить ту их часть, в результате которой существенно искажена отчетность в целом. Отклонения в бухгалтерской отчетности могут быть существенными и несущественными, допущены специально и непреднамеренно.

Существенные отклонения - это отклонения, которые могут повлиять на решение пользователя финансовой отчетности. Классификация отклонений в финансовой отчетности и вероятность их выявления с помощью методов хозяйственного контроля показана на рис. 4.5.

 

Рис. 4.5. Классификация отклонений в финансовой отчетности и вероятности их выявления контролем

Любое подозрение относительно возможных неточностей или несоответствия записей в информации, которая рассматривается аудитором, принуждает последнего расширить процедуры исследования, чтобы развеять свои сомнения или подтвердить подозрение. Неточности или несоответствие информации могут возникать в результате противозаконных действий со стороны должностных лиц.

Противозаконные действия - это действия должностных лиц, которые противоречат законодательству и осуществляются специально или непреднамеренно. В связи с этим одни противозаконные действия должностных лиц могут расцениваться как мошенничество (обман), другие — как ошибка.

В результате допущенных отклонений в отчетности не только перекручиваются показатели работы предприятия, но и может причиняться вред собственнику (учредителю), персоналу предприятия, кредиторам, Госбюджету и другим заинтересованным сторонам. Определенным образом сконструированные учетные записи могут быть средством реализации противозаконных действий, например, присвоения материальных ценностей или денежных средств определенными лицами.

Итак, все правонарушения в учетных записях можно поделить на две группы: ошибки и мошенничество.

Мошенничество - это преднамеренно неправильное отображение хозяйственных операций и представление на этой основе заранее искаженной, недостоверной отчетной информации ее пользователям.

Наиболее полное определение приведено в МСА 240 «Ответственность аудитора за рассмотрение мошенничества и ошибок во время аудиторской проверки финансовых отчетов». Именно определение мошенничества дополнено перечнем возможных фактов обмана. Тем не менее в этом определении не прослеживается цель противоправных действий.

Очень лаконичным и точным является определение понятия мошенничества Дж. Робертсоном. Он трактует его как «намеренное внесение фиктивной информации в финансовые отчеты с целью введения кого-нибудь в заблуждение, которое тянет за собою убытки для инвесторов и кредиторов». Ошибка - неумышленное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических ошибок в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.

Таким образом, принципиальные отличия между мошенничеством и ошибкой с точки зрения права - наличие или отсутствие намерения. И в особенности тяжелыми среди них есть такие злоупотребления, которые имеют в своей основе мотивы незаконного личного обогащения персонала или отдельных представителей администрации.

Следует отметить, что некоторые специально допущенные отклонения не подлежат однозначному количественному исчислению, а значимость их очень большая через возможные последствия, которые они могут вызвать.

В свою очередь второй уровень отклонений - это ошибки, осуществленные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также ошибки, вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства, в том числе и налогового. На практике такие ошибки случаются почти на всех экономических субъектах, которые проверяются.

Отклонения от норм

Как мошенничество, так и ошибка является отклонением от следующих норм:

- от действующего законодательства;

- от нормативных актов, которые регулируют деятельность организации и методологию учета;

- вследствие несоблюдения на протяжении отчетного года принятой учетной политики, отображения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

- из-за нарушения принципа отнесения прибыли и затрат к соответствующим периодам;

- в результате несоблюдения единства в размежевании учета затрат, которые относятся к затратам производства и сбыта, за счет прибыли и специальных источников покрытия;

- вследствие несоблюдения тождественности данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетичного учета и т.п.

Следует помнить, что ответственность за выявление и обоснование мошенничества или ошибки несет аудитор. МСА 240 «Ответственность аудитора за рассмотрение мошенничества и ошибок во время аудиторской проверки финансовых отчетов» предусмотрено, что аудитор отвечает за аудиторское заключение о финансовой отчетности предприятия и не должен отвечать за выявление абсолютно всех фактов мошенничества и ошибок, которые могут существенным образом повлиять на достоверность финансовой отчетности предприятия. Тем не менее, аудитор должен получить гарантию отсутствия существенных случаев и фактов такого рода для написания положительного аудиторского заключения.

В связи с ограниченными возможностями аудита не все случаи мошенничества и ошибок, которые существенно влияют на финансовую отчетность предприятия, могут быть выявлены аудитором. Поэтому аудитор несет ответственность за правильность и соответствие использованных во время аудита процедур проверки и за окончательное мнение в аудиторском заключении, которое составляется по результатам проведенной аудиторской проверки.

Он материально отвечает (в пределах условий подписанного договора) за нарушения, связанные с несоответствующим выполнением им своих обязанностей, которые стали причиной материального ущерба клиента.

Аудитор отвечает за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и важных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью или исправлены.

Ответственность за факты мошенничества или ошибки возлагаются на виновников и на руководство предприятия. Ответственность за финансовую отчетность предприятия вместе с ответственностью за предупреждение и выявление фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство предприятия, которое постоянно поддерживает соответствие и эффективность систем учета и внутреннего контроля предприятия.

Практика аудита доказывает, что все ошибки, которые могут иметь место в отчетности клиента, соответствуют одному из следующих видов (рис. 4.6).

ОШИБКИ

Отсутствие ведения учета

Ошибки в полноте отображения операций

Ошибки в обосновании отображенных операций

Ошибки в периодизации

Ошибки в записях

Ошибки в оценке

Повторяемые ошибки

Ошибки, связанные с неосведомленностью по вопросам налогового законодательства

Рис. 4.6. Классификация ошибок в отчетности клиента