Методика учета конечного финансового результата

 

Конечный финансовый результат, выраженный в приросте стоимости капитала организации, представляет собой прибыль организации. Она является важнейшим экономическим показателем, характеризующим итог успешной деятельности организации и создающим определенные гарантии дальнейшего существования.

Получение недостаточной по размеру прибыли и неудовлетворительного по качеству дохода является явным признаком неэффективной деятельности предприятия. В этой связи весьма актуальной становится проблема пересмотра порядка образования прибыли предприятия, и, как следствие, изменение методологии ее учета.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности (чистой прибыли или убытка) в отчетном году предназначен активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». По дебету этого счета отражаются убытки (потери), а по кредиту – прибыли организации.

Хозяйственные операции отражают на счете 99 «Прибыли и убытки» по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» определяют конечный финансовый результат отчетного периода [39].

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Превышение кредитового оборота над дебетовым оборотом отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер убытка организации. Счет 99 «Прибыли и убытки» имеет одностороннее сальдо.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:

- достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

- информации о формировании итогового показателя чистой прибыли (убытка), переносимой в декабре отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 99 «Прибыли и убытки» в течение года не закрывается. Сформированное на нем сальдо показывает промежуточные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

 

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается заключительной записью от 31 декабря, а сумма полученной чистой прибыли переносится в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если по итогам работы организации за год сформирован убыток, его сумма списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» – списана чистая прибыль отчетного года;

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Непокрытый убыток отчетного года», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражен непокрытый убыток отчетного года.

Таким образом, новый финансовый год организация начинает как бы с нуля – с нулевых остатков на счетах учета финансовых результатов и открытых к ним субсчетах.

Пример:

По итогам отчетного года ООО «Продукты» получило:

- прибыль от обычных видов деятельности (кредитовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки») в сумме 230 000 руб.;

- убыток от прочих видов деятельности (дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки») в сумме 1600 руб.

Кроме того, фирма начислила налог на прибыль в сумме 72000 руб. и заплатила пени по налогам в размере 1500 руб.

Таким образом, на 31 декабря отчетного года в учете ООО «Продукты» будет числиться прибыль в сумме 154 900 руб. (230000 1600 72000 1500). Последней проводкой декабря бухгалтер спишет эту сумму:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 154 900 руб. списана чистая прибыль отчетного года.

Проследим, как в процессе текущей хозяйственной деятельности организации формируется показатель прибыли. Для этого воспользуемся информацией о доходах и расходах, систематизированной в отчете о прибылях и убытках формы №2.

Первый показатель «валовая прибыль» характеризует часть чистого дохода предприятия за вычетом суммы переменных расходов, формируемых себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг).

Главное сущностное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос: во сколько обойдется предприятию производство продукции и продвижение ее до потребителя. Особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер и не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регламентированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерской службой.

В настоящее время понятие «себестоимость» прямого нормативного регламентирования не имеет. Однако в п. 9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Только в момент продажи продукции (товаров и т.п.) предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Мнения ведущих специалистов в вопросе понятия себестоимости продукции сошлись. Себестоимость продукции – это выраженные в денежном измерении затраты организации (за определенный период времени) на изготовление продукции, находящейся на различных стадиях готовности: в незавершенном производстве, на складе готовой продукции, отгруженной в данном периоде покупателю.

В бухгалтерском словаре под себестоимостью продукции (работ, услуг) понимается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также затрат на ее производство и реализацию.

Для целей формирования валовой прибыли часть затрат, понесенных организацией на изготовление продукции, проданной в данном учетном периоде, признается расходами. Момент перехода затрат в состояние расходов определяется моментом отгрузки продукции, который фиксируется в учетной политике предприятия.

На втором этапе, собственно, и формируется прибыль от текущей (операционной) деятельности. В бухгалтерской отчетности ее величина показывается как «прибыль (убыток) от продаж». Для ее расчета из показателя «валовая прибыль» вычитается сумма управленческих расходов (если согласно учетной политике предприятия они не учитываются в составе произведенной продукции) и коммерческих расходов, связанных с продажей продукции.

Отдельные доходы и расходы, непосредственно не связанные с формированием реализационного финансового результата, формируют прочий финансовый результат. Если за отчетный период предприятие от продажи продукции, товаров, работ, услуг и иных операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы, минус прочие расходы.

Полученный таким образом общий финансовый результат в отчете о прибылях и убытках формы № 2 представляется как «прибыль (убыток) до налогообложения». Российское налоговое законодательство признает прибыль не как абсолютную величину, которая содержит в себе множество информационных аспектов, а только как базу для исчисления налога [2].

Для устранения различия в подходах при определении налога на бухгалтерскую прибыль и на прибыль, исчисленную по налоговому законодательству, было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02).

Согласно этому положению разница между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью состоит из постоянных и временных разниц. Причиной возникновения разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью являются различные правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Тем самым, рассчитав суммы отклонений, можно верно определить величину налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет [34].

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета (26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.), либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату [15].

Постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки», к примеру, «Постоянное налоговое обязательство (актив)» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

 

Пример:

В декабре месяце торговой организацией ООО «Продукты» в качестве благотворительной помощи детскому дому было направлено 20 000 руб.

Расходы на благотворительную деятельность не учитываются при налогообложении прибыли, поэтому данная операция приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 20 000 руб. и постоянного налогового обязательства в сумме 4000 руб. (20000 х 20%).

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства подлежат отражению в учете:

Дебет счета 91/2 «Прочие расходы», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 20 000 руб. – начислены денежные средства в помощь детскому дому;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 51 «Расчетные счета» 20 000 руб. перечислены денежные средства детскому дому;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 4000 руб. отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

 

Пример:

В декабре месяце торговой организацией ООО «Продукты» была выявлена прибыль прошлых лет в размере 1000 руб., возникшая из-за недоплаты в прошлом году поставщику за оказанные им услуги.

Прибыль, выявленная в текущем году, но относящаяся к прошлым налоговым периодам, учитывается в бухгалтерском учете в качестве прочего дохода, но не является доходом, учитываемым при налогообложении прибыли в текущем налоговом периоде. В связи с этим данная операция приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 1000 руб. и постоянного налогового актива в сумме 200 руб. (1000 х 20%).

Постоянные разницы и постоянные налоговые активы подлежат отражению в учете:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» 1000 руб. – учтена прибыль прошлых лет в составе доходов;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» 200 руб. отражено возникновение постоянного налогового актива.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий [15].

Вычитаемая временная разница формируется, когда налогоплательщик увеличивает свою налоговую базу и платит налог на прибыль с большей суммы, за счет чего у него образуется своеобразный резерв по уплате налога в будущем. На величину образовавшейся временной разницы он сможет уменьшить свой финансовый результат в будущих периодах и уплатить налог с меньшей суммы. Иными словами, временная разница будет вычитаться из финансового результата для получения величины налоговой базы.

Налогооблагаемая временная разница образуется, когда налогоплательщик уменьшает свой финансовый результат и платит налог на прибыль с меньшей суммы. Тем самым он пользуется своеобразной рассрочкой по уплате текущего налога, перенося частично его уплату на будущее. На величину образовавшейся временной разницы налогоплательщик вынужден будет увеличить свой финансовый результат в будущих периодах и уплатить налог с большей суммы. Иными словами, временная разница будет облагаться налогом дополнительно к величине финансового результата.

С понятием временных разниц тесно связаны понятия отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) [15].

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница [18].

Отложенные налоговые активы уменьшаются или полностью погашаются по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц. При этом в учете показывается запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Пример:

В июле текущего года ООО «Продукты» (торговая организация) получило безвозмездно от другой организации копировальный аппарат. В этом же месяце он был введен в эксплуатацию.

Рыночная стоимость объекта по данным бухгалтерского и налогового учета составила 36 000 руб. Срок полезного использования установлен в 40 месяцев (третья амортизационная группа). Ежемесячно организация начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете в размере 900 руб. (36000 : 40).

В бухгалтерском учете доход от безвозмездного получения копировального аппарата отражается равномерно по мере начисления амортизации по объекту, т.е. доход признается, начиная с августа текущего года.

В налоговом же учете доход возникает при получении имущества по мере ввода его в эксплуатацию, т.е. в июле текущего года.

Из-за несовпадения момента признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете в июле у организации возникли: вычитаемая временная разница в сумме 36 000 руб. и отложенный налоговый актив в величине 7200 руб. (36 000 х 20%).

Уменьшение этой разницы будет осуществляться в течение 40 месяцев до полного ее погашения. За два месяца III квартала текущего года (август-сентябрь) сумма уменьшения временной разницы составила 1800 руб. (36 000 : 40 х 2), а сумма уменьшения отложенного налогового актива – 360 руб. (7200 : 40 х 2).

В III квартале текущего года хозяйственные операции обществом отражаются проводками:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления» 36 000 руб. отражена рыночная стоимость полученного копировального аппарата;

Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» 36 000 руб. – копировальный аппарат учтен в составе объектов основных средств при введении в эксплуатацию;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» 1800 руб. (900 х 2) начислена амортизация по объекту за август-сентябрь;

Дебет счета 98/2 «Безвозмездные поступления», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» 1800 руб. часть стоимости копировального аппарата включена в состав прочих доходов;

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 7200 руб. – отражено возникновение отложенного налогового актива;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» 360 руб. – отражено уменьшение отложенного налогового актива.

 

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) [15].

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница [18].

Отложенные налоговые обязательства уменьшаются или полностью погашаются по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц. При этом в учете указывают запись по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

 

Пример:

1 августа текущего года ООО «Продукты» (торговая организация) приобрела для бухгалтерии компьютерную программу стоимостью 43 200 руб. Владелец исключительного права на программу не указал срок, в течение которого можно ее использовать. Согласно приказу по организации решено списывать ее стоимость на расходы в бухгалтерском учете в течение 36 месяцев.

В бухгалтерском учете затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат учету в качестве расходов будущих периодов и списанию в порядке, устанавливаемом организацией. Принято решение, что стоимость компьютерной программы учитывается в составе издержек обращения равномерно в течение 36 месяцев. Ежемесячно на издержки списывается 1200 руб. (43200 : 36). За III квартал текущего года учтено в издержках обращения 2400 руб. (43200 : 36 х 2).

В налоговом учете расходы на приобретение компьютерной программы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают. Следовательно, вся стоимость программы в размере 43 200 руб. должна быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в августе текущего года.

Таким образом, в августе у организации возникли временная налогооблагаемая разница в сумме 43 200 руб. и отложенное налоговое обязательство в величине 8640 руб. (43200 х 20%).

Уменьшение этой разницы будет осуществляться в течение 36 месяцев до полного ее погашения. За два месяца III квартала текущего года (август-сентябрь) сумма уменьшения временной разницы составила 2400 руб. (43200 : 36 х 2), а сумма уменьшения отложенного налогового обязательства – 480 руб. (8640 : 36 х 2).

В III квартале текущего года хозяйственные операции обществом отражаются проводками:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 43 200 руб. – стоимость компьютерной программы учтена в расходах будущих периодов;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» - 2400 руб. – списана часть стоимости компьютерной программы за август-сентябрь текущего года;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» – 8640 руб. – отражено возникновение отложенного налогового обязательства;

Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 480 руб. – отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

 

Еще одним важным понятием, введенным ПБУ 18/02, является понятие условного расхода (условного дохода). Условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Не должно удивлять то, что к налогу на прибыль применяется термин «условный расход (условный доход)», так как, во-первых, при уплате любого налога у организации происходит отток денежных средств, приводящий к уменьшению экономических выгод, а при его неуплате – пусть временное, но использование денежных средств, что может привести к экономической выгоде, а во-вторых, налог на прибыль, исчисленный в порядке, установленном ПБУ 18/02, действительно является условным, так как чаще всего отличается от налога на прибыль, исчисленного по правилам налогового законодательства.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату [15].

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Рассмотрим пример расчета и отражения в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль.

Пример:

Бухгалтерская прибыль организации за отчетный год составила 455 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль за этот год будет равен:

455 000 руб. x 20% : 100 = 91 000 руб.

В бухгалтерском учете условный расход по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 91 000 руб. – начислен условный расход по налогу на прибыль.

 

Текущий налог на прибыль – это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Развернув данную словесную формулу более подробно, получим следующее равенство (рис. 3).

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль [15].

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отражается в отчете о прибылях и убытках формы № 2 и в налоговой декларации по налогу на прибыль.

           
     
 

 


= + - +

 

               
       

 


+ - - +

 

 

Рис. 3. Алгоритм расчета текущего налога на прибыль

в соответствии с ПБУ 18/02

 

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках формы № 2 (после статьи текущего налога на прибыль).

Если организация имеет виды деятельности, находящиеся на специальных налоговых режимах, то начисленные ею налоги (единый налог на вмененный доход, упрощенный налог и др.) также находят отражение на счете 99 «Прибыли и убытки».

Чтобы не запутаться в многообразии записей по счету 99 «Прибыли и убытки», следует организовать на нем надлежащий аналитический учет. Прежде всего, это необходимо организациям, применяющим ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В Инструкции к Плану счетов ничего не говорится о необходимости открытия субсчетов к счету 99 «Прибыли и убытки». Несмотря на это, счет 99 целесообразно реформировать по тем же правилам, что и счет 90 или 91.

Целесообразно для сбора данных о финансовых результатах деятельности организации выделить на этом счете субсчет 99/1 «Прибыль/убыток до налогообложения». На данный субсчет следует списывать сальдо по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдо по субсчету «Прибыль/убыток до налогообложения» послужит базой для расчета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

Условный налог, постоянные налоговые обязательства, списываемые отложенные налоговые активы и обязательства также целесообразно выделить на отдельный субсчет 99/2 «Налог на прибыль». Для каждой из этих величин можно завести субсчета второго порядка с соответствующим наименованием.

С целью определения конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка)), подлежащего переносу на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» к счету 99 «Прибыли и убытки» можно открыть дополнительный субсчет 99/9 «Сальдо прибылей и убытков» (по аналогии с итоговыми субсчетами к счетам 90 и 91).

Представленная структура аналитики позволит формировать на счете 99 «Прибыли и убытки» показатели, необходимые для заполнения отчета о прибылях и убытках. Закрытие счета предлагается проводить в три этапа. Сначала при составлении годового баланса следует закрыть каждый субсчет второго порядка внутренними проводками на соответствующий субсчет первого порядка. Затем сальдо, образовавшееся на субсчетах первого порядка, списывается на субсчет 99/9. И только после этого сальдо субсчета 99/9, отражающее величину чистой прибыли (убытка) за отчетный год, закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этой частью прибыли распоряжается организация, точнее ее собственники, после завершения процесса ее формирования.

 

Пример:

В течение текущего финансового года организация ООО «Продукты» получила:

- прибыль от обычных видов деятельности (кредитовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки») в размере 180 000 руб.;

- убыток от прочих видов деятельности (дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки») в размере 30 000 руб.

Кроме того, организация начислила налог на прибыль в сумме 50 000 руб. и заплатила пени по налогам в размере 500 руб.

Таким образом, по итогам текущего финансового года в бухгалтерском учете ООО «Продукты» будет числиться прибыль в сумме:

18 0000 руб. – 30 000 руб. – 50 000 руб. - 500 руб. = 99 500 руб.

Последней проводкой декабря данная сумма будет отражена в учете следующей записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль за отчетный период» – 99 500 руб. – списана чистая прибыль организации за текущий финансовый год.

 

Пример:

ООО «Продукты» занимается торговлей продуктами питания и применяет ПБУ 18/02. Остатки на субсчетах, открытых организацией к счету 99 «Прибыли и убытки», по состоянию на конец текущего финансового года составили (руб.):

Счет Сальдо на конец периода
код наименование Дебет Кредит
99 Прибыли и убытки - 1 279 000
99/1 Прибыль/убыток до налогообложения - 1 700 000
Счет Сальдо на конец периода
код наименование Дебет Кредит
99/1.1 Прибыль/убыток от продаж - 1 800 000
99/1.2 Сальдо прочих доходов и расходов 100 000 -
99/2 Налог на прибыль 420 000 -
99/2.1 Условный расход/доход по налогу на прибыль 408 000 -
99/2.2 Постоянные налоговые обязательства (активы) 12 000 -
99/3 Налоговые санкции 1000 -
99/9 Сальдо прибылей и убытков - -

В бухгалтерском учете ООО «Продукты» закрывает субсчета счета 99 проводками, датированными 31 декабря отчетного года:

Дебет счета 99/1.1, Кредит счета 99/1 – 1 800 000 руб. –закрыт субсчет 99/1.1 по учету прибыли/убытка от продаж;

Дебет счета 99/1, Кредит счета 99/1.2 – 100 000 руб. –закрыт субсчет 99/1.2 по учету прибыли/убытка от прочей деятельности;

Дебет счета 99/1, Кредит счета 99/9 – 1 700 000 руб. (1 800 000 руб. – 100 000 руб.) – закрыт субсчет 99/1 по учету прибыли/убытка до налогообложения;

Дебет счета 99/2, Кредит счета 99/2.1 – 408 000 руб. – закрыт субсчет 99/2.1 по учету условного расхода/дохода по налогу на прибыль;

Дебет счета 99/2, Кредит счета 99/2.2 – 12 000 руб. –закрыт субсчет 99/2.2 по учету постоянных налоговых обязательств (активов);

Дебет счета 99/9, Кредит счета 99/2 – 420 000 руб. (408000 руб. + 12000 руб.) – закрыт субсчет 99/2 по учету начислений по налогу на прибыль;

Дебет счета 99/9, Кредит счета 99/3 – 1000 руб. –- закрыт субсчет 99/3 по учету налоговых санкций.

После того как все субсчета 2-го и 1-го порядков закрыты, организация сопоставляет дебетовый и кредитовый обороты по субсчету 99/9. Дебетовый оборот по этому субсчету составил 421 000 руб. (420 000 руб. + 1000 руб.), кредитовый – 1 700 000 руб. Кредитовое сальдо по субсчету 99/9 равно 1 279 000 руб. (1 700 000 руб. – 421 000 руб.). Значит, по итогам отчетного года ООО «Продукты» получило прибыль в размере 1 279 000 руб.

Заключительной проводкой от 31 декабря отчетного года организация закрывает субсчет 99/9 и переносит чистую прибыль отчетного года в кредит счета 84:

Дебет счета 99/9, Кредит счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» – 1 279 000 руб. – списана чистая прибыль за отчетный год.