Учет доходов и расходов будущих периодов
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в качестве доходов будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации [17].
В составе доходов будущих периодов отражается:
- плата за месячные (квартальные) проездные билеты;
- абонементная плата;
- разовые платежи за предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности;
- стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;
- сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов;
- предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы;
- разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации;
- разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (если организация при отражении в учете операций по договору лизинга руководствуется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга);
- иные доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Кроме того, в составе доходов будущих периодов показываются не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование». В аналогичном порядке отражаются и средства целевого финансирования, полученные в виде грантов, технической помощи (содействия) и т.п.
Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов». Счет 98 – пассивный, бюджетно-распределительный. По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникшие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 «Прочие доходы и расходы» [25]. Сальдо всегда кредитовое, показывает величину доходов, подлежащих списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся.
К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:
98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
98/2 «Безвозмездные поступления»;
98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др. [18].
На субсчете 98/1 учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.
По кредиту счета 98/1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Полученные доходы будущих периодов в соответствии с действующим налоговым законодательством подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При начислении НДС, подлежащего уплате в бюджет с суммы доходов будущих периодов, указывают проводку:
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По мере наступления отчетного периода, к которому относятся доходы, предварительно учтенные по кредиту счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», производится их списание в сумме за минусом НДС на финансовые результаты деятельности организации в следующей корреспонденции:
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» [43].
Пример:
По лицензионному договору организация-право-обладатель (лицензиар) предоставляет другому лицу (лицензиату) право на использование товарного знака, учтенного в составе нематериальных активов.
Лицензионный договор заключен на срок два года. Лицензионный платеж, уплачиваемый лицензиару в размере 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), поступил на расчетный счет единовременно. Сумма амортизации по товарному знаку в бухгалтерском учете организации составляет 8334 руб. в месяц. В период действия лицензионного договора организация-лицензиар не использует данный товарный знак для маркировки собственной продукции. Предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является основным видом деятельности организации-лицензиара.
В учете организации-лицензиара передача неисключительного права на использование товарного знака будет отражена следующим образом.
На дату регистрации лицензионного договора:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» – 590 000 руб. – отражена сумма лицензионного платежа;
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» –90 000 руб. – начислен НДС;
Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 590 000 руб. – получена плата от лицензиата.
Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора:
Дебет счета 91/2 «Прочие расходы», Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – 8334 руб. – начислена амортизация по товарному знаку;
Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 20 833 руб. ((590000-90000) : 2 : 12) – отражен доход по лицензионному договору.
Аналитический учет по субсчету 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.
На счете 98/2 отражается информация о стоимости ценностей, полученных организацией безвозмездно. Активы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения), принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. При этом в учете делается запись:
Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др., Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления».
Поскольку эти активы учитываются в составе прочих доходов организации, их списание в учете оформляется следующей записью:
Дебет счета 98/2 «Безвозмездные поступления», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы».
Таким образом, счет 98/2 «Безвозмездные поступления» в соответствии с действующей методологией бухгалтерского учета необходим для отражения стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации [48].
Пример:
Торговой организацией ООО «Продукты» получен безвозмездно от учредителя - юридического лица контейнер для хранения груза. В бухгалтерском учете передающей стороны данный объект основных средств является полностью самортизированным.
Рыночная стоимость контейнера составляет 960 000 руб. В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным способом (методом). Исходя из степени изношенности контейнера, его предполагается использовать в течение пяти лет для оборудования торгового места на рынке.
В бухгалтерии организации безвозмездное получение контейнера найдет отражение на счетах.
В период получения имущества и ввода его в эксплуатацию:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления» – 960 000 руб. – отражена рыночная стоимость полученного от учредителя контейнера;
Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 960 000 руб. – контейнер учтен в составе объектов основных средств.
Ежемесячно в течение периода начисления амортизации:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 16 000 руб. (960000 : 5 х 1/12) – начислена амортизация по объекту;
Дебет счета 98/2 «Безвозмездные поступления» Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 16 000 руб. – списана соответствующая часть доходов будущих периодов.
Аналитический учет по субсчету 98/2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
На субсчете 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98/3 в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» и дебету счета 98/3 [18].
Пример:
В отчетном периоде организация отнесла на расчеты с работником И.И. Ивановым по приговору суда сумму ущерба, причиненного данным работником в прошлые годы вследствие необоснованного оформления документов на списание в производство и хищения материалов на сумму 8000 руб.
Погашение этой задолженности производится в порядке, установленном судом, – по 500 руб. ежемесячно путем удержания из заработной платы (работник продолжает работать в данной организации).
В бухгалтерском учете организации недостача, выявленная в отчетном периоде за прошлые годы и являющаяся результатом хищения, отражается следующими проводками:
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» – 8000 руб. – отражена стоимость похищенных в прошлые годы материалов;
Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 8000 руб. – отражена задолженность работника по возмещению ущерба;
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – 500 руб. – ежемесячно произведено удержание из заработной платы в погашение задолженности по возмещению ущерба;
Дебет счета 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 500 руб. – ежемесячно признан прочий доход по мере погашения задолженности И.И. Ивановым.
Если с виновного лица взыскивается сумма, превышающая балансовую стоимость утраченных ценностей, то эта разница отражается на счете 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»:
Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» – отражена разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью имущества.
По мере погашения виновным лицом своей задолженности сумма, учтенная на счете 98/4, списывается в кредит счета 91/1 «Прочие доходы».
Пример:
ООО «Продукты» продает муку оптом. Перед составлением годовой отчетности в организации была проведена инвентаризация, в результате которой обнаружена недостача 200 кг муки высшего сорта по цене 27,5 руб. за 1 кг и излишек муки I сорта в количестве 150 кг по цене 23,2 руб. за 1 кг. В пересортице виновно материально ответственное лицо – кладовщик Петрова И.С.
По решению руководителя организация провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки I сорта в размере 150 кг.
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превысила стоимость муки, оказавшейся в излишке, на 645 руб. (150 кг x (27,5 руб/кг - 23,2 руб/кг)). Так как виновником возникшей пересортицы является кладовщик, не отрицающий своей вины, эта разница отнесена на него. Кроме того, после проведения зачета в бухгалтерском учете организации продолжает числиться недостача 50 кг муки высшего сорта, балансовая стоимость которой составляет 1375 руб. (50 кг x 27,5 руб/кг).
После зачета отраженная на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» сумма недостачи по муке высшего сорта составила 2020 руб. (645 руб. + 1375 руб.).
Допустим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба составила 28,6 руб/кг. Разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной ценой равна 220 руб. (200 кг x (28,6 руб/кг - 27,5 руб/кг)).
В бухгалтерском учете организации операции отражаются следующим образом:
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Мука высшего сорта» – 5500 руб. (27,5 руб/кг x 200 кг) – отражена недостача 200 кг муки высшего сорта;
Дебет счета 41 «Товары», субсчет «Мука I сорта», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 3480 руб. (23,2 руб/кг x 150 кг) – отражен излишек муки I сорта;
Дебет счета 41 «Товары», субсчет «Мука высшего сорта», Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Мука I сорта» – 3480 руб. – зачтена недостача муки высшего сорта излишками муки I сорта;
Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 2020 руб. – отнесена на виновное лицо сумма недостачи;
Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» – 220 руб. – отнесена на виновное лицо разница между рыночной ценой муки и ее балансовой стоимостью;
Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - 2240 руб. (2020 руб. + 220 руб.) – внесена в кассу организации задолженность по недостаче;
Дебет счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 220 руб. - отражена в составе прочих доходов организации разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.
В налоговом учете понятия «доходы будущих периодов» нет. Порядок признания всех доходов определяется ст. 271 (при методе начисления) и 273 (при кассовом методе) НК РФ.
Так, например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент фактического получения имущества либо вообще в налоговом учете не отражаются (если эти доходы подпадают под действие какой-либо льготы).
Суммы возмещения убытков (ущерба) признаются в составе доходов при методе начисления – на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда, при кассовом методе – на дату их фактического получения [30].
Затраты, уже понесенные организацией, но относящиеся к будущим периодам (при условии, что период их списания не превышает 12 месяцев), в бухгалтерском учете учитываются на активном бюджетно-распределительном счете 97 «Расходы будущих периодов». Например, к таковым относятся: расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» организуется по видам расходов.
Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих расчетных счетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и др.).
Ежемесячно или в другие сроки, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки и другие источники, на которые списываются указанные расходы, определяются самой организацией.
Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» только дебетовое и показывает величину расходов будущих периодов, подлежащих равномерному списанию в следующих отчетных периодах, согласно расчетам, составленным в момент возникновения расходов.
Приведем несколько примеров активов, которые могут быть учтены как расходы будущих периодов.
Сегодня редко кто не пользуется бухгалтерской программой учета. Установив программу на компьютер, расходы на ее приобретение отражают как расходы будущих периодов. Ведь учесть программу в составе нематериальных активов не позволяет отсутствие исключительных прав. В какой срок признавать расходы будущих периодов текущим расходом в уменьшение доходов, если в лицензионном соглашении не указан срок использования программы, организация решает сама.
Как вариант можно предложить следующую схему учета. По многим программам известна стоимость ежемесячного обслуживания. Она находит отражение в прайс-листе на услуги по обновлению программы. Так вот можно определить срок возможного использования до полного обновления программы, исходя из стоимости ежемесячного обслуживания (стоимость программного продукта делится на стоимость ежемесячного обновления).
Все то же самое можно сказать и о расходах на приобретение справочно-правовой базы данных (в частности, «КонсультантПлюс»).
Расходы в отсутствие деятельности. К примеру, организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году. В остальные месяцы, хотя организация продолжает нести различные расходы (амортизация основных средств, общехозяйственные расходы), деятельность полностью отсутствует. Признавать расходы текущими и отражать убытки неверно, поскольку эти расходы связаны с получением доходов в будущем. Следовательно, их следует капитализировать на счете 97 «Расходы будущих периодов», а когда начнется деятельность, списать их на себестоимость в течение сезона ведения деятельности способом, предусмотренным учетной политикой.
Еще один пример. Заказчик-застройщик, реализующий инвестиционный проект по капитальному строительству объекта, несет определенные расходы (на содержание административно-управленческого аппарата, консультационные и аудиторские услуги, услуги связи, затраты на содержание транспорта), непосредственно связанные с предстоящим строительством, но на данный момент еще даже не утверждена смета на строительство, не говоря уже о начале строительства. Указанные расходы нельзя признать текущими, ведь они, очевидно, формируют стоимость определенного актива (объекта строительства) и связаны с будущими доходами. Тогда в бухгалтерском учете следует предварительно накапливать их на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Расходы на приобретение права аренды земельного участка. Признать их текущими было бы неправильно. Ведь организация может получить доход в будущем, допустим, переуступив эти права (грубо говоря, продав этот актив).
Устоявшейся практикой является учет в составе расходов будущих периодов сумм отпускных, выплаченных в текущем месяце, но причитающихся за дни отпуска в следующем месяце в случае, когда отпуск приходится на разные месяцы. К примеру, в текущем месяце работник уходит в отпуск на конец этого месяца и начало следующего. За три дня до отпуска организация обязана выплатить ему отпускные в полной сумме. Ту часть отпускных, которая приходится на дни отпуска отчетного месяца, организация включает в текущие расходы, а оставшуюся часть учитывает на счете 97 «Расходы будущих периодов» и признает ее текущим расходом только в следующем месяце.
Правильно то, что фирма не учитывает отпускные следующего месяца как аванс, ведь она выплачивает их в строго определенное время за уже отработанный год (или иное отработанное время). А вот имеет ли смысл признавать их расходами будущих периодов, организация пусть решает сама. Во-первых, признать отпускные активом можно с большой натяжкой. Ведь фирма их никогда не вернет (если только сама не отзовет работника из отпуска). Во-вторых, находясь в отпуске, работник не генерирует доход, т.е. связь этих расходов в виде отпускных с доходами следующего месяца, в общем-то, не прослеживается. В-третьих, растягивать такие несущественные расходы на два месяца большого смысла не имеет. Поэтому можно применить принцип рациональности ведения бухгалтерского учета и списать всю сумму отпускных (и текущего месяца, и следующего) на расходы текущего отчетного месяца.
Еще один вид затрат, признаваемых многими в составе расходов будущих периодов, – это затраты на ремонт основных средств, выполненный в начале года. Организации пытаются растянуть их на несколько отчетных периодов, чтобы не признавать единовременно большую сумму в расходах текущего периода. Но ведь специально для этих целей (равномерного отнесения предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг)) предусмотрено создание резерва на предстоящий ремонт основных средств. И правильнее признавать затраты на капитальный, дорогостоящий ремонт через резерв. А если уж резерв не создан, то списывать затраты единовременно как текущий расход [47].
Пример:
Организация-лицензиат осуществила собственными силами модификацию компьютерной программы, неисключительные права на которую получены ею по лицензионному договору. Срок использования программы договором не установлен. Модификация (проведение которой допускается условиями лицензионного договора) осуществлена в месяце получения неисключительных прав.
Затраты на модификацию состоят из заработной платы работников (10 000 руб.) и суммы начисленных на заработную плату страховых взносов (1430 руб.). Организация предполагает использовать программу в течение трех лет.
Расходы на модификацию компьютерной программы в учете организации подлежат отражению.
В месяце модификации программы:
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 11 430 руб. – отражены расходы на модификацию компьютерной программы;
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» – 11 430 руб. – расходы на модификацию компьютерной программы учтены в составе расходов будущих периодов;
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» – 317,5 руб. (11430 : 36) – списана часть расходов на модификацию программы.
Ежемесячно в течение следующих 35 месяцев:
Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» – 317,5 руб. – списана соответствующая часть расходов будущих периодов.