Вопрос 1. Рабочая документация аудитора.
Если в ходе проверки аудитор, проверяющий деятельность структурного подразделения, выявил факты, которые, по его мнению, могли бы иметь значение для работы основной аудиторской организации, то он должен уведомить ее об этом путем непосредственной передачи соответствующей информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении. Факт передачи информации в отношении подразделения, полученной в процессе аудита, необходимо согласовать с руководством этого подразделения. Если руководство подразделения не дает согласия на то, чтобы информация была передана, аудитору следует представить информацию о данном обстоятельстве основной аудиторской организации.
О любом ограничении объема аудита, имеющем место в структурном подразделении, аудитор должен непосредственно ставить в известность аудиторов, проверяющих головную организацию.
В то же время аудиторы, осуществляющие проверку головной организации, не обязаны предоставлять другим аудиторам, проверяющим структурные подразделения этой организации, какую-либо информацию, полученную в ходе аудита своего клиента.
Использование результатов работы других аудиторов должно быть задокументировано в аудиторской организации с учетом соблюдения Закона «Об аудите и аудиторской деятельности»
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, как правило, не должно содержать указаний об использовании основной аудиторской организацией при проведении аудита работы другой аудиторской организации.
Результаты планирования, выполнения аналитических процедур, а также анализа необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете финансовых операций и фактов хозяйственной деятельности фиксируются в рабочей документации аудитора и служат основой для составления заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Документация — рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены Законом «Об аудите и аудиторской деятельности».
Форма рабочей документации разрабатывается аудитором самостоятельно, если иное не предусмотрено внутренними документами аудиторской организации, и зависит от:
характера работы;
вида аудиторского заключения;
характера и сложности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
характера и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации;
необходимости анализа работы, ранее выполненной другими аудиторами и специалистами иного профиля;
аудиторских методик и технологий, используемых в процессе аудита.
В состав рабочей документации могут быть включены различные документы в зависимости от вида аудиторской проверки. В то же время в ней должна быть в обязательном порядке представлена информация, необходимая для планирования и проведения аудита, осуществления текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, а также содержащая аудиторские доказательства, получаемые в целях подтверждения мнения аудитора. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является обязательным. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.
Рабочая документация является собственностью аудитора, если он зарегистрирован как индивидуальный предприниматель. Если же аудитор является сотрудником аудиторской организации, то по окончании проверки он обязан сдать рабочую документацию в архив организации, где она должна храниться не менее 5 лет. Информация, содержащаяся в рабочей документации аудитора, является конфиденциальной и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.
Изъятие рабочей документации у аудиторской организации (индивидуального аудитора) может производиться только уполномоченными на то контролирующими органами в случаях и порядке, прямо определенных законодательством.
Вопрос 2.Методика проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Аудиторская проверка — это сложный и длительный процесс. При этом как аудиторы, так и заказчики заинтересованы в сокращении времени проверки при сохранении ее высокого качества. Этому способствует разработка четкой методики проверки. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур, но сами процедуры должны быть уже разработаны. При проведении проверки достаточно запросить у клиента определенный набор документов и учетных регистров и в соответствии с заранее описанной процедурой осуществлять проверку.
Методики выполнения аудиторских проверок, разрабатываемые специалистами аудиторских организаций, являются их коммерческой тайной, «ноу-хау».
Можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой.
Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета (например, аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате труда, аудит расчетов с подотчетными лицами и т. д.).
Юридический подход включает разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. К таким методикам можно, например, отнести методику аудита уставного капитала.
Специальный подход предполагает разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.). Например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории Российской Федерации, субъектов малого предпринимательства, методики проверки организаций, работающих в условиях специальных налоговых режимов — по упрощенной системе налогообложения, в свободных экономических зонах, закрытых административно-территориальных образованиях.
При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита организаций торговли, сельскохозяйственных организаций, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и др.
Отметим также, что при различных методиках необходимо применять современные инструментальные средства: тесты, таблицы, анкеты, опросные листы, облегчающие работу аудиторов и ассистентов. Кроме того, все более важное значение приобретает использование компьютерных информационных технологий при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг.
Методики по различным предметным областям разрабатываются по единой схеме. В то же время возможны незначительные отклонения. Основными элементами любой методики являются:
1)перечень основных нормативных документов (внешних и внутренних);
2)описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту в соответствии с законодательством, отражаемых в учетной политике;
3)перечень первичных документов по соответствующему разделу учета;
4)описание регистров синтетического и аналитического учета и отчетности;
5)классификатор возможных нарушений;
6)вопросник аудитора для составления программы проверки (в виде таблиц с вариантами ответов и выводов);
7)методы сбора аудиторских доказательств, применяемые при проверке (в соответствии с Законом «Об аудите и аудиторской деятельности»);
8)описание контрольных процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений по соответствующему разделу учета;
9)особенности проведения аудита в условиях компьютерной обработки данных.
Если предполагается, что в процессе проверки будут задействованы ассистенты, то рекомендуется наличие всех элементов методики. В противном случае пункты 5—9 можно опустить.
Все контрольные процедуры строятся по единой схеме и включают:
•наименование контрольной процедуры;
•цель проведения контрольной процедуры;
•перечень средств (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета клиента, нормы, нормативы и различная справочная информация), необходимых для выполнения процедуры;
•описание техники исполнения процедуры;
•описание формы представления результатов проведенной процедуры ведущему аудитору.
Процедуры могут быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудиторской проверки у конкретного клиента.
При проведении аудита в организации аудиторы руководствуются разработанными схемами аудита и определенной последовательностью изучения первичных документов и бухгалтерских регистров.
Аудит рекомендуется начинать с проверки балансовых данных и соответствия аналитического учета синтетическому. Обороты и сальдо в Главной книге сличают с соответствующими оборотами и сальдо в других учетных регистрах и в формах отчетности. Важно проверить правильность переноса сальдо из предшествующих учетных регистров во вновь открытые.
На последующем этапе проверяются записи учетных регистров по существу. Тщательной проверке подвергаются бухгалтерские проводки с необычной корреспонденцией счетов, различные исправления, сторнирование записей, правильность подсчета итогов. В зависимости от корреспонденции счетов, характера операции, суммы по ней одни бухгалтерские записи сличаются непосредственно с данными первичных документов, другие — с записями соответствующих учетных регистров по взаимосвязанным операциям. Например, аудитор берет какую-либо статью баланса и исследует ее в направлении, обратном системе учета, чтобы найти первичный документ, данные которого подтверждают выбранную статью. Этот прием помогает выяснить, вся ли учетная информация реальна и обоснованна.
В противоположность данной процедуре может осуществляться прослеживание документов с целью выявления полноты учета операции. Аудитор выбирает первичный документ и движется вперед по системе учета, чтобы найти и проверить заключительную бухгалтерскую запись хозяйственной операции, подтверждаемой этим первичным документом.
Вопросы для самоконтроля:
1. Какова техника аудиторских проверок?
2. Какие основные даты имеют непосредственное отношение к аудиторской проверке?
3. Какие основные методы доказательства использует аудитор?
4. Как используются результаты внутреннего аудита?
5. Как используются результаты работы экспертов?
6. Как используются результаты работы ассистентов?
7. Какая ведется переписка с клиентом по поводу проверки?
8. Что такое аудиторская выборка и ее методы?
9. Как оцениваются результаты выборки?
10. Какая оформляется рабочая документация аудитора?
11. Как разрабатывается форма рабочей документации аудитора?