Классификация расходов

Существует несколько критериев классификации расходов.

По критерию включения в налогооблагаемую базу, также, как и доходы, все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

- расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 253-269 НК РФ);

- расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

В свою очередь, первая группа расходов (расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли) классифицируются по следующим критериям:

По полноте включения в себестоимость:

- учитываемые в полном объеме (ненормируемые);

- учитываемые в пределах устано­вленных норм (нормируемые).

По времени принятия к учету:

- расходы, учитываемые в текущем отчетном (налоговом) периоде,

- расходы, учитываемые в будущих периодах.

Так, согласно требованиям налогового законодательства к расходам, учитываемым в будущих периодах, относятся убытки, полученные при реализации объектов основных средств. В связи с этим налогоплательщик обязан устанавливать расходы будущих периодов по операциям реализации основных средств, которые впоследствии будут отнесены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. К подобного рода расходам относятся также расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Названные расходы, осуществленные в текущем периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Вместе с тем не все удовлетворяющие указанным критериям расходы организации могут быть квалифицированы как расходы текущего отчетного (налогового) периода. Некоторые из них налоговым законодательством отнесены к расходам будущих периодов. При этом глава 25 НК РФ предусматривает два случая возникновения «налоговых» расходов будущих периодов: при учете части расходов на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности.

С учетом требований главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать резервы предстоящих расходов: на гарантийный ремонт, обслуживание, на предстоящие ремонты основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. При этом организация-налогоплательщик определяет порядок их формирования и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, относящуюся к текущему периоду. Организация также должна устанавливать порядок формирования резервов по сомнительным долгам, нормы отчислений в которые являются ее внереализационными расходами.

В зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного периода подразделяются на две основные группы (ст. 253 и 254 НК РФ):

1.связанные с производством и реализацией (все расходы организации по обычным видам деятельности, а также расходы, связанные с реализацией имущества, имущественных прав - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 90 и 91).

2. внереализационные расходы (все остальные расходы - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 99 и 91.

Ст. 252 НК РФ устанавливает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить к какой именно группе он отнесет такие затраты. Т. о. порядок отнесения указанных затрат к расходам на производство и реализацию либо к внереализационным расходам является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

3) суммы начисленной амортизации (статьи 256-259, 322, 323 НК РФ);

4) прочие расходы (статьи 260-269, 323-325 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

По включению в себестоимость для целей налогового учета (только если применяется метод начисления). Расходы, связанные с производством и реализацией подразделяют на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, оставшиеся из них подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода полностью.

В этой связи требуется устанавливать методы оценки на конец текущего периода остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам для целей налогообложения могут быть отнесены, в частности:

- материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- амортизационные отчисления (сумма которых определяется в соответствии с порядком, установленным статьями 256-259 НК РФ)

Налогоплательщики самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такая формулировка в совокупности с другими положениями п. 1 ст. 318 НК РФ позволяет утверждать, что состав прямых расходов должен быть установлен с учетом экономических особенностей деятельности организации (т.е. исходя из требований здравого смысла)

В НК РФ не содержится определение понятия «прямые расходы». Поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ обратимся к смежным отраслям законодательства (в первую очередь к нормативной базе, регулирующей правила бухгалтерского учета). Проанализировав все имеющиеся документы, имеются следующие определения этого понятия:

1) прямые расходы - это затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (комментарий к счету 20 Инструкции по применению Плана счетов);

2) к прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы (Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом МФ РФ от 16.12.2010 г. № 174н).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Поскольку именно такой же принцип положен в основу распределения расходов на прямые и косвенные для целей бухгалтерского учета, то перечень прямых расходов для целей налогообложения может совпадать с таким же перечнем для целей бухгалтерского учета. Избранную методику необходимо применять минимум два года.

Бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных могут полностью совпасть при выполнении следующих условий:

- нет или в ближайшее время не станет той продукции, которая числилась на остатках по счетам 20, 43 и 45 на начало года;

- все косвенные расходы целиком списываются в бухучете непосредственно в дебет счета 90 минуя счет 20;

- в прямых расходах нет различий между бухгалтерским и налоговым учетом (например, на суммы начисленной амортизации и стоимость списанных на расходы материально-производственных запасов).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Если такая организация занимается также и выполнением работ или выпуском продукции, то распределение расходов по эти видам деятельности производится в общем порядке.

Между понятиями «работы» и «услуги» для целей налогообложения имеется разница, и это зафиксировано в ст. 38 НК РФ: «Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Торговые фирмы относят к прямым расходам покупную стоимость товаров и транспортные расходы.

При этом согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.