ГЛАВА 4. РЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

4.1. Регистры для расчета налога на прибыль

 

В основе построения любой модели налогового учета лежат регистры учета, информация в которых систематизируется с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Для ведения налогового учета могут быть использованы как бухгалтерские, так и аналитические регистры налогового учета и комбинированные.

Требования к аналитическим регистрам налогового учета установлены в ст. 313 и 314 НК РФ, требования к регистрам бухгалтерского учета - в ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Эти требования во многом схожи:

- хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологическом порядке,

- правильность отражения хозяйственных операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их,

- при хранении регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений,

- исправление ошибок в регистрах должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления,

- содержание регистров является коммерческой тайной.

Но в отличие от регистров бухгалтерского учета систематизация данных первичных учетных документов в регистрах налогового учета, производится на основе их группировки без отражения на счетах бухгалтерского учета. Это главная отличительная особенность регистров налогового учета.

Формы аналитических регистров к налоговому учету организация вправе разработать самостоятельно. Можно воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухучета, но при условии, что содержащаяся в них информация должна включать в себя все необходимые сведения для исчисления базы по налогу на прибыль и составления декларации в разрезе каждой хозяйственной операции.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных таблиц на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на электронных носителях. Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов устанавливаются в приложениях к учетной политике для целей налогообложения.

Несмотря на то, что налоговым законодательством установлен принцип самостоятельности налогоплательщиков при разработке форм аналитических регистров налогового учета, в ст. 313 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов регистров для определения налоговой базы. К этим реквизитам относятся:

- наименование регистра, при этом понятие регистр – более узкое, по сравнению с понятием документ;

- период составления (за месяц, за квартал), в то время как документы бухгалтерского учета составляются на определенную дату;

- измерители операции в натуральном (если это можно) и в денежном выражении, причем указание натуральных измерителей не является обязательным;

- наименование хозяйственных операций (это понятие уже чем содержание хозяйственных операций);

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Наименование должности, в отличие от бухгалтерских документов, указывать не обязательно. При этом если налоговые регистры составляются непосредственно в бухгалтерии, то бухгалтерские регистры составляют лица, ответственные за совершение и правильность оформления хозяйственной операции.

Также в соответствии с налоговым законодательством не обязательно указывать наименование организации, от имени которой составлен документ.

Немаловажным является то, что содержание данных налогового учета является налоговой тайной.

Для оказания практической помощи организациям-налогоплательщикам Министерством Российской Федерации по налогам и сборам рекомендована система регистров налогового учета для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (51 регистр).

Все предлагаемые регистры разделены на следующие пять групп:

-регистры промежуточных расчетов;

-регистры учета состояния единицы налогового учета;

-регистры учета хозяйственных операций;

-регистры формирования отчетных данных;

-регистры учета целевых средств (некоммерческими организациями).

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, которые необходимы для фор­мирования налогооблагаемой прибыли. При этом под промежуточны­ми показателями понимаются показатели, для которых не предусмотре­ны соответствующие строки в декларации по налогу на прибыль.В регистрах учета состояния единицы налогового учета системати­зируется информация о состоянии показателей объектов учета, которые используются более одного отчетного (налогового) периода. К таким объектам относятся основные средства, нематериальные активы, при­обретенные товары, сырье и материалы. Регистры должны вестись та­ким образом, чтобы можно было обеспечить отражение данных о со­стоянии объектов учета на каждую текущую дату и их изменении во времени. Содержащаяся в регистрах информация используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Ведение регистров учета хозяйственных операций позволяет систе­матизировать информацию о проводимых организацией операциях, влияющих на величину налоговой базы. Рекомендуемый перечень реги­стров включает все основные операции, связанные с утратой или полу­чением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лица­ми.

Регистры формирования отчетных данных используются для полу­чения значений показателей конкретных строк налоговой декларации. Кроме того, в этих регистрах выявляется и систематизируется инфор­мация, переносимая в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.

Показатели регистров учета целевых средств формируются неком­мерческими организациями.

Предложенный перечень не является исчерпывающим. Организации-налогоплательщики могут расширить, дополнить или иным образом изменить показатели регистров с учетом специфики их деятельности и изменений законодательства. Система регистров налогового учета, рекомендованная ИФНС России, на наш взгляд, может быть применена в том случае, если организация-налогоплательщик использует первую модель налогового учета, при которой бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно.

Использование системы регистров налогового учета позволит регистрировать, систематизировать и обобщать всю необходимую информации в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

При выборе организацией модели налогового учета, при которой в максимальной степени используются бухгалтерские регистры, применение всей системы регистров налогового учета, рекомендованной ИФНС России, становится нецелесообразным. Аналитические регистры налогового учета могут быть использованы лишь частично. Применение таких регистров необходимо только в тех случаях, когда положения документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства различаются.

Небольшие организации по каждому виду доходов и расходов могут отдельно определить, необходим ли для его учета специальный регистр налогового учета либо можно заполнять декларацию по налогу на прибыль на основании данных, содержащихся в бухгалтерских регистрах. А для того чтобы ничего не пропустить, рекомендуется заполнить предлагаемый регистр один раз за один месяц и в процессе такого заполнения проставить ссылки, из какого регистра бухгалтерского учета можно получить те или иные данные для внесения их непосредственно в декларацию по налогу на прибыль.

Для того чтоб облегчить встречную сверку данных бухгалтерского и налогового учета рекомендуется включить в форму регистров налогового учета корреспонденции счетов как справочную информацию.

Обобщающим признаком для всех реги­стров налогового учета является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расче­тов выявляется и систематизируется иная информация.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных пер­вичных документов) - налоговая тайна. Лица, получившие до­ступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну (ст. 32 НК РФ). За ее разглаше­ние они несут ответственность в соответствии со ст. 35 НК РФ.

Действие гл. 25 НК РФ распространяется на все отрасли народ­ного хозяйства с учетом особенностей, предусмотренных данной главой. В ней урегулированы, в частности, особенности порядка исчисления и уплаты налога: банками; страховыми организациями; негосударственными пенсионными фондами; организациями системы потребительской кооперации; профессиональными участниками рынка ценных бумаг; налогоплательщиками по операциям с финансовыми инстру­ментами срочных сделок; при исполнении договора доверительного управления имуще­ством и т.п.

Таким образом, в соответствии со ст. 313 НК налогооблагаемую прибыль необходимо рассчитывать по данным не бухгалтерского учета, а специальных регистров налогового учета, ведение которых вменяется в обязанность налогоплатель­щика.

 

4.2. Регистры для расчета налога на добавленную стоимость

 

В настоящее время для учета НДС необходимы следующие документы:

-счета-фактуры;

-журналы учета счетов-фактур;

-книги продаж и покупок;

-расчетные документы, в которых НДС выделяется отдельной суммой (платежные поручения, приходные кассовые ордера и т.п.);

-первичные учетные документы, в которых НДС выделяется отдельной суммой (накладные, акты приемки-сдачи работ и т.п.);

-специальные дополнительные расчеты по отдельным операциям (бухгалтерская справка);

-бухгалтерские регистры.

Плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг), порядку составления которых посвящена ст. 169 НК РФ. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 были утверждены «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС».

Счета-фактуры являются основными первичными документами налогового учета НДС, журналы учета счетов-фактур, книги покупок и продаж - сводными налоговыми регистрами. При правильном ведении бухгалтерского и налогового учета данные бухгалтерских регистров и сводных налоговых регистров по НДС должны совпадать (рисунок 3.2).

НДС

 

		Декларация по НДС

 

Рис. 3.2. Схема учета НДС в бухгалтерском и налоговом учете

Составление счет-фактур

Счета-фактуры обязаны составлять все плательщики НДС при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации счета-фактуры не выписываются, а их функции исполняют таможенные декларации.

Счета-фактуры составляются и в иных случаях, определенных в установленном порядке, например предприятиями, выполняющими функции налоговых агентов.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками в следующих случаях.

1. По реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг);

2. Банками по банковским операциям (за исключением инкассации и дополнительных услуг);

3. Страховыми организациями по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию;

4. Негосударственными пенсионными фондами при оказании услуг по негосударственному обеспечению.

5. Организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС (перешедшие на упрощенную систему налогообложения, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход или единого сельскохозяйственного налога). Для них требование по выставлению счетов-фактур считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Организации и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, продолжают выписывать счета-фактуры, т.к. они не перестают быть налогоплательщиками, а лишь получают льготу по исчислению налога на добавленную стоимость. При этом они выставляют счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. На счете-фактуре делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Аналогичную надпись на выписываемых счетах делают и налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению или освобождены от налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ срок выписки счета-фактуры - не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или получения оплаты.

Существует ряд отраслей, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя (непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т. д. Для таких налогоплательщиков МНС России в письме от 21.05.2001г. № ВГ-б-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» разрешило осуществлять «составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем». При этом требование о составлении счетов-фактур в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих ТРУ, остается в силе.

Счета-фактуры составляются в двух экземплярах при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Первый экземпляр передается покупателю, второй - остается у продавца.

Так как при передаче товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления отсутствует покупатель, счет-фактура в этих случаях выписывается в одном экземпляре.

Счет-фактура является документом, служащим для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Предъявление дополнительных требований по заполнению счетов-фактур является неправомерным. Поэтому, чтобы не подводить своих покупателей и заказчиков, следует очень внимательно и аккуратно заполнять обязательные реквизиты счета-фактуры. Форма счета-фактуры дается в Постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914 (в редакции постановления Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451). Все обязательные реквизиты счета-фактуры приводятся в пункте 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Федеральный закон от 27.07.2010г. № 229-ФЗ внес изменения в ст. 169 НК РФ «Счет-фактура», включив в число обязательных реквизитов наименование валюты (пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Также у организаций есть возможность применения электронных счет-фактур (если у контрагентов совместимые программные продукты), которые подписываются электронной цифровой подписью руководителя или иных уполномоченных им лиц (эти поправки заработают не раннее 4 квартала 2011г.). По состоянию на 01 июля 2011г. действует та же форма счета-фактуры, что и до 02.09.2010г.

Приказом МФ РФ № 50н от 25.04.2011г. утвержден порядок выставления и получения счет-фактуры в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур.

Федеральным законом от 19.07.2011г. № 245-ФЗ предусмотрена возможность выставления корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Определен порядок восстановления сумм налога для указанных случаев, а также для случаев получения налогоплательщиком субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Предприятие имеет право ввести в счете-фактуре дополнительные реквизиты. При этом не должны меняться последовательность расположения и число показателей обязательных реквизитов. Форма счета-фактуры с дополнительными реквизитами должна быть утверждена в приложении к приказу по учетной политике.

Счета-фактуры не должны иметь подчистки и помарки. Исправления в счета-фактуры можно вносить только корректурным методом. Корректурный метод заключается в следующем: зачеркиваются неправильный текст или суммы и над зачеркнутым надписываются исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы исправленное можно было прочитать. Исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Разрешается регистрировать в книге покупок счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам их заполнения.

Факты хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Наименование услуг в счете-фактуре может быть описано полностью или путем ссылки на договор, позволяющий идентифицировать оказанные услуги.

Если некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации, то в незаполненных строках и графах разрешено ставить прочерки.

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и соответственно регистрация в книге покупок исправленных счетов-фактур производятся в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.