Эволюция налогового учета

 

Учет для целей налогообложения насчитывает относительно небольшое количество лет существования. Его появление связывают с началом XX века, когда расходы во время Первой мировой войны заставили правительства стран-участниц военных действий искать дополнительные источники финансирования и вводить налоги на доходы предприятий. С данного периода государство в лице налоговых органов, начало проявлять интерес к источникам информации о финансах предприятия, то есть к данным бухгалтерского учета. Таким образом, бухгалтерский учет, изначально не предназначенный для целей налогообложения, стал выполнять несвойственные ему функции.

Стремление государства возложить на бухгалтерский учет фискальные функции, подчинить его фискальным целям казалось логичным. Для государственных органов весьма желательно иметь возможность корректировать налоговые поступления в бюджет за счет изменения налогооблагаемой базы. Инструментом таких изменений вполне может быть учет для целей налогообложения.

С конца 60-х годов 20-го века налоговая система в мировом сообществе выделяется в качестве самостоятельного инструмента экономической политики государства. Формируются правила, исходя не из экономической сущности отношений, выступающих в качестве объекта регулирования, а исходя из потребностей налогообложения. Одностороннее искажение правил бухгалтерского учета стало идти в разрез с интересами прочих пользователей финансовой отчетности, таким образом, обозначилась необходимость разделения бухгалтерского и налогового учета.

На протяжении долгого времени во многих странах предпринимались усилия для того, чтобы не разделять полностью налоговый и бухгалтерский учёт. Как правило, это был путь поиска компромиссов - где можно поступиться фискальным интересом, а где можно допустить деформацию показателей финансовой отчетности.

Вопрос природы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в различных странах является объектом внимание со стороны ученых и практиков. В ряде работ при классификации стран по «моделям» учета и отчетности используется признак взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. В основе классификации по данному признаку лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и правил налогообложения.

Общепринятой классификации стран по критерию взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил в настоящее время не существует, но разделяют страны с высокой степенью и страны с низкой степенью взаимосвязи. Например, к странам, имеющих высокую взаимосвязь налоговых и бухгалтерских правил, относятся такие страны как Германия (налоговая отчетность должна быть аналогична индивидуальной финансовой отчетности), Франция, Бельгия и др. В качестве классического примера влияния правил, устанавливаемых налоговыми органами, на финансовую отчетность приводятся нормы амортизации основных средств, устанавливаемые для целей налогообложения, они же должны применяться для составления финансовой отчетности.

К странам, имеющим низкую взаимосвязь налоговых и бухгалтерских правил, относятся США, Нидерланды, Канада. В этих странах для определения налогооблагаемой базы налоговые органы делают корректировки финансовой отчетности, однако, напрямую не влияют (или влияют несущественно) на её формирование.

Практика разделения бухгалтерского и налогового учета стала общепринятой преимущественно в тех странах, где ведущую роль в инвестиционной деятельности играет биржевое регулирование. Комплексная система учета получила распространение в странах с преимущественным банковским финансированием инвестиций.

Перестройка экономики России в соответствии с принципами рыночного хозяйствования неизбежно вызвала качественную реструктуризацию всей финансовой системы страны, отношении между государством и налогоплательщиками. Так, в начале 90-х годов, в условиях несовершенного налогового законодательства выполнение задач исчисления налогов и сборов всецело решалось в организациях посредством ведения бухгалтерского учета. Активизация работы по реструктуризации системы налогообложения и повышению ее эффективности привела к пониманию того факта, что непосредственное их решение в системе бухгалтерского учета не соответствует ее целям и задачам, так как система бухгалтерского учета не может конъюнктурно менять принципы формирования учетных данных и отчетности, подчиняя их постоянно развивающимся концепциям организации финансовых потоков между организациями и бюджетной системой.

Для подробного изучения взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета необходимо рассмотреть эволюцию налогового учета в современной России.

С начала 1992 года, то есть с момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней, данная специализированная система прошла несколько этапов своего становления и развития.

Необходимо отметить, что до проведения российской налоговой реформы существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Именно это обстоятельство повлияло на то, что налоговыми вопросами на предприятиях и в организациях стали заниматься именно бухгалтерские службы. В связи с этим представляется не случайным, что налоговая система, действующая на территории России до 1992 года, не содержала каких-либо специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения, так как выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях и организациях посредством ведения бухгалтерского учета. Причем бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме. Данное положение полностью предопределило и развитие всей системы отечественного налогообложения первого периода реформ.

В ходе изучения эволюции налогового учета Т.В. Бодрова выделяет 6 этапов в его становлении и развитии[1].

I этап - с 1 января 1992 г. по 3 декабря 1994 г.

С 1 января 1992 года, т.е. уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, стали появляться отдельные элементы налогового учета. Так, в ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» законодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его обязанности «своевременно и в полном размере уплачивать налоги» поставил обязанности:

- «вести бухгалтерский учет, составлять отчеты офинансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

- представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов».

Кроме того, частью 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.

Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Кроме того, в ряде случаев стала четко просматриваться тенденция разрастания противоречий между налогообложением и системой бухгалтерского финансового учета.

Во-первых, бухгалтерский (финансовый) учет не предназначен для решения задач по правильному исчислению сумм налоговых платежей. Федеральный закон от 21.11.1996г. «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ определяет, что основными задачами бухгалтерского учета являются (п. 1 ст. 3): формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности и при использовании имущества организации; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности; выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

Из представленных положений видно, что такой задачи, как правильное и точное исчисление налогов и сборов, в перечне главных задач бухгалтерского учета нет и не было предусмотрено.

Во-вторых, традиционное представление о налогообложении как о разновидности «бухгалтерской» деятельности уже на тот период времени перестало отвечать фактическому положению вещей. Это вызвано тем, что совершенствование системы налогообложения неизбежно привело к усложнению расчета некоторых видов налогов, особенно тех, которые составляют основную часть доходных поступлений бюджета.

Существующие принципы и методики бухгалтерского учета не были предназначены для фиксации вышеназванных показателей.

В-третьих, ст. 11 Закона РФ № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» обязала налогоплательщиков вести бухгалтерский учет. В то же время, состав субъектов-налогоплательщиков и субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет, не совпадает. Так, все граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие доход из источников в РФ, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Однако ведение ими бухгалтерского учета не предусмотрено.

Кроме того, уже в этот период для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели.

Государственные органы постепенно вводили специальный учет для целей налогообложения по двум направлениям.

1. Внесением высшими органами государственной власти соответствующих изменений и дополнений в налоговое законодательство.

2.Изданием органами государственного финансового и налогового управления (в основном Министерством финансов Российской Федерации и Государственной налоговой службой Российской Федерации) соответствующих инструкций, писем, разъяснений, рекомендаций и иных ведомственных нормативных документов.

Таким образом, первый этап развития налогового учета в России можно охарактеризовать как этап возникновения первых его методик и элементов системы.

II этап – с 3 декабря 1994 г. по 1 июля 1995 г.

Конфликт между бухгалтерским (финансовым) учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 году, когда широкие предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля к иностранным валютам.

С этого периода спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке, а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они уже не имели никакого значения.

Показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета необходимо отметить также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 Отчета о финансовых результатах и их использовании (форма № 2) - «Балансовая прибыль или убыток», мог не соответствовать показателю строки 5 Расчета налога от фактической прибыли - «Налогооблагаемая прибыль», хотя строка 1 Расчета налога от фактической прибыли - «Валовая прибыль» по-прежнему, как правило, продолжала соответствовать балансовой прибыли предприятия.

Данное изменение свидетельствует о том, что на втором этапе введения налогового учета в систему финансовых отношений государственные органы пытались каким-либо образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем от этого пути отказались.

III этап - с 1 июля 1995 г. по 19 октября 1995 г.

Этот этап начался принятием Правительством Российской Федерации Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с вышеуказанным Постановлением был установлен принцип, который кардинально изменил экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг) в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако, для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом четко утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Именно с 1 июля 1995 г. государство фактически отказалось от контроля за формированием на предприятии фактической себестоимости продукции, и сосредоточилось на своей главной роли вналоговых отношениях - максимально возможном взимании налога в рамках законодательно установленных условий.

Согласно данным изменениям предприятие обязано стало формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции:

- первый учет - это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции;

- второй учет - это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения.

На основании данных первого учета формировалась полная или, как еще ее называют, фактическая себестоимость продукции на основании расходов, которые были указаны в Положении о составе затрат.

Вторая себестоимость определялась как налоговая себестоимость. Отличие затрат для целей налогообложения состояло в том, что все факти­ческие расходы предприятия корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

В фактическую себестоимость данные расходы включались в полном объеме, но при определении налоговой себестоимости все указанные расходы подлежали корректировке в соответствии с установленными нормативами, т.е. в усеченном виде. В итоге получалось, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения нетождественны. В результате формировались две себестоимости – бухгалтерская (финансовая) и налоговая.

Положительным фактором при таком разграничении себестоимости продукции являлось приведение в соответствие определения полной себестоимости.

Кроме того, принципиально поменялось и содержание раздела II Положения о составе затрат. Если до 1 июля 1995 года раздел II имел наименование «Формирование финансовых результатов», то после 1 июля 1995 года этот раздел стал называться «Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Таким образом, было также впервые официально установлено, что порядок форми­рования финансовых результатов по бухгалтерскому учету есть самостоятельный учетный процесс, который может и не совпадать с налоговым формированием финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку оно подчиняется специальным правилам.

Таким образом, на третьем этапе эволюции налогового учета практически все ведущие экономисты и финансисты страны единодушно высказались о том, что наступило время учета для целей налогообложения.

IV этап - с 19 октября 1995 г. до 1 января 2002 г.

С 19 октября 1995 года с приказом Министерства финансов Российской Федерации приказа № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организации за 1995 год» для целей налогообложения решающим фактором стал способ определения выручки от реализации. Для целей ведения бухгалтерского (финансового) учета все предприятия обязаны были исчислять выручку по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю (по моменту отгрузки). По данному поводу существовала оговорка по моменту перехода права владения на отгруженную продукцию к покупателю.

Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, также было определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. Применение данного принципа означает расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.

Переход в бухгалтерском (финансовом) учете на определение выручки по мере отгрузки обеспечивал большую достоверность в определении конечного результата. Финансовые показатели результата от реализации продукции показывали потенциал предприятия, еще не полученную, но планируемую к получению прибыль. Представляется правильным вывод о том, что отгруженная покупателю продукция будет обязательно оплачена, а, следовательно, будут реально получены денежные средства для дальнейшего их использования.

В то же время, для целей налогообложения продолжало существовать два метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливался предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Налоговая отчетность составлялась на основе данных, зафиксированных на счетах бухгалтерского учета путем специальных расчетов и корректировки показателей бухгалтерской отчетности.

V этап - с 1 января 2002 г. по 06 июня 2005 г.

Окончательное размежевание бухгалтерского (финансового) и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений, произошло с 1 января 2002г. До вступления в действие главы 25 НК РФ налоговая база для расчета нало­га на прибыль организаций формировалась на основе данных бухгал­терского учета. Налогооблагаемая прибыль представляла собой бухгал­терскую прибыль организации, уменьшенную или увеличенную в соот­ветствии с требованиями налогового законодательства. Корректировка бухгалтерской прибыли для определения размера налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, осуществлялась путем заполнения Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Рас­чета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли», являющейся приложением № 4 к инструкции «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предпри­ятий и организаций», утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам от 15.06.2000г. № 62. Данная справка была первым шагом по организации налогового учета.

Законодатель предпочел ввести новый вид учета и отка­зался от идеи корректировки данных бухгалтерского учета в целях нало­гообложения. Связано это с тем, что процедура кор­ректировки бухгалтерской прибыли и определения ее величины для це­лей налогообложения значительно усложнилась. Это объясняется тем, что правила бухгалтерского учета, установленные системой норматив­ного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, су­щественно отличаются от принципов группировки доходов и расходов, установленных налоговым законодательством.

Так, в упомянутой Справке, предусматри­валась корректировка показателей, отражаемых в системе бухгалтерского учета почти по 40 пунктам, для приведения их в соответствие с тре­бованиями налогового законодательства. И идти дальше по пути кор­ректировки показателей бухгалтерского учета для целей налогообложе­ния стало нецелесообразно, поскольку этот процесс становился слишком тру­доемким.

С принятием главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации изменился порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. До введения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям главы 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.

Таким образом, с 1 января 2002г. в НК РФ закрепилось официальное понятие «налоговый учет», так как сложилась ситуация, когда самой системы бухгалтерского учета стало просто недостаточно для выполнения задач налогообложения. Именно эта недостаточность, а в ряде случаев и противоречивость этих двух систем, заставила органы государственного управления все более широко и последовательно вводить и внедрять разнообразные формы и методы специального учета, отличного по своей методологии от учета бухгалтерского (финансового).

VI этап - с 06 июня 2005 г. по настоящее время

С принятием Федерального закона от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ у налогоплательщиков появилась возможность самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, указанием услуг), т.е. он может совпадать с перечнем, установленным для целей бухгалтерского учета.

В дальнейшем, Постановление № 53 Пленума Высшего Арбитражного суда от 12 октября 2006г. и последующее введение изменений в Часть 1 НК РФ привело к изменению понимания понятия «налоговый учет». Данное Постановление предусматривает более тщательный подход к формированию модели налогового учета на предприятии, что требует создания эффективной системы управления налоговыми обязательствами. Налогоплательщики должны тщательно планировать предстоящие сделки и хозяйственные операции, заниматься налоговым анализом.

Схематично эволюция налогового учета в России представлена на рисунке 2.1 (составлена на основе схемы Малявкиной Л.И[2].

Отметим, что не все авторы разделяют эту точку зрения. Так, Р.Б. Шахбанов выделяет три этапа (периода)[3].

Анализ расхождения бухгалтерского (финансового) и налогового учета в России с 1992г. по настоящее время показал, что данный процесс отражает общемировые тенденции развития бухгалтерского учета. Экономические преобразования в стране привели к усложнению хозяйственной деятельности предприятий, появлению новых объектов учета, что потребовало совершенствования методологии и разработки новых методик ведения учета. Выход России на международные рынки товаров и капитала вызвал необходимость международной стандартизации учета путем гармонизации национальных систем учета на основе МСФО.

В ходе реформирования учета и отчетности в России процесс формирования бухгалтерской информации все в большей степени соответствовал общепризнанным правилам и стандартам, что вошло в противоречие с национально ориентированной системой налогообложения, которая также в этот период переживала процесс становления и развития. В результате, системная бухгалтерская информация перестала соответствовать требованиям налогового законодательства при исчислении налога на прибыль.

Выделение в 2002 г. налогового учета как отдельной от бухгалтерского (финансового) учета системы связано с требованием обязательности его ведения, установленным в главе 25 НК РФ. Эта глава концептуально изменила порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и систему взаимоотношений бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ от ранее действовавшего порядка состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности. В дальнейшем многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ в большинстве своем усложняли и уточняли правила налогообложения и способствовали все большему обособлению налогового учета.

 

Рисунок 2.1. – Эволюция налогового учета в России

 

Тенденция сближения правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета наметилась в 2005 г. в связи с внесением соответствующих изменений в НК РФ законом 58-ФЗ (состав прямых расходов, оценка незавершенного производства и др.) и стандарты бухгалтерского учета (изменение классификации доходов и расходов, упразднение суммовых разниц). В настоящее время взаимоувязка двух видов учета осуществляется через механизм учета налоговых разниц.

Таким образом, налоговый учет в РФ построен больше по Европейскому типу, ближе взаимосвязан с бухгалтерским (финансовым) учетом, в отличие от американской системы налогового учета.

 

2.2. Различия в методологии бухгалтерского (финансового) и налогового учета

 

Вотличие от четырехступенчатой нормативно-правовой базы бухгалтерского учета, база налогового учета представлена Налоговым Кодексом РФ и составляемой на основе его учетной политикой для целей налогообложения.

Если основными этапами бухгалтерского учета являются сбор, регистрация и обобщение информации, то налоговый учет состоит только из этапа обобщения информации, а сбор и регистрация информации путем ее документирования осущест­вляется в системе бухгалтерского учета. Таким образом, в основе налогового учета лежат первичные учетные документы, включая бухгалтерские справки.

Для целей бухгалтерского учета информация группируется с помощью двойной записи и счетов бухгалтерского учета. Для целей налогообложения информация группируется без отражения на счетах бухгалтер­ского учета в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации

Порядок ведения налогового учета регулируется Налоговым кодек­сом Российской Федерации. При этом правила учета объектов для це­лей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленны­ми в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет.

Целесообразно рассмотреть различия в методологии ведения бухгалтерского и налогового учета по объектам учета.

1. Классификация доходов

В бухгалтерском учете доходы подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В налоговом учете доходы подразделяются на: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ)

2. Классификация доходов от реализации (от обычных видов деятельности)

В бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности (доходами от реализации) являются: выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99)

В налоговом учете: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации ранее приобретенных товаров; выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ)

3.Признание доходов от реализации (выручки от продаж)

Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлены пять условий признания выручки. Если в отно­шении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не ис­полнено хотя бы одно из условий, то в бух­галтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. При этом с 2011г. субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах «а», «б», «в» и «д» п. 12 ПБУ 9/99.

В налоговом учете поступления, связанные с расчетами за реа­лизованные товары (работы, услуги) или иму­щественные права, признаются для целей на­логообложения в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания дохо­дов и расходов: кассового метода или метода начисления (п. 2 ст. 249 НК РФ)

4. Признание доходов от долевого участия в других организациях

В бухгалтерском учете в организациях, предметом деятельности ко­торых является участие в уставных капиталах других организаций, указанные доходы вклю­чаются в состав выручки от продаж (п. 5 ПБУ 9/99).

В налоговом учете указанные доходы признаются в составе внереализационных доходов (п. 1ст. 250 НК РФ).

5. Порядок учета безвозмездно полученного имущества

В бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, принима­ются к бухгалтерскому учету по рыночной сто­имости (п. 10.3 ПБУ 9/99). В учете отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов». Включение в состав прочих до­ходов текущего периода производится по мере начисления амортизации.

В налоговом учете безвозмездно полученное имущество учитывается в составе внереализацион­ных доходов в полной сумме. Оценка доходов осуществляется исходя из ры­ночных цен на дату подписания акта приемки-передачи имущества (п. 8 ст. 250, подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)

6. Признание доходов, полученных в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг

В бухгалтерском учете поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99).

В целях налогового учета такие поступления не признаются доходами только у тех налогоплательщиков, которые опреде­ляют доходы и расходы по методу на­числения (подп. 1п. 1 ст. 251 НК РФ).

7. Поступления, не признаваемые доходами (доходы, не учитываемые при определении налоговой базы)

В бухгалтерском учете поступления, не признаваемые доходами, установлены п. 3 ПБУ 9/99.

Доходы, не учитываемые при определе­нии налоговой базы, определены ст. 251 НК РФ. Их перечень значительно шире перечня, установлен­ного ПБУ 9/99

8. Классификация расходов

В бухгалтерском учете расходы подразделяются на: 1. расходы от обычных видов деятельности; 2. прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В налоговом учете расходы подразделяются на: 1. расходы, связанные с производством и реализацией; 2. внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ)

9. Признание расходов

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено три усло­вия признания расходов. Если в отношении таких расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из условий, то в бухгалтерском учете организации призна­ется дебиторская задолженность. При этом субъекты малого предпринимательства в случае признания доходов кассовым методом, вправе применять его и при учете расходов.

В налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Практика показывает, что далеко не все бухгалтерские расходы будут являться таковыми для целей налогообложения.

10. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией (расходов по обычным видам деятельности)

В соответствии с пп. 8 и 10 ПБУ 10/99 указанные расходы группируются по сле­дующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Указанные расходы учитываются по элемен­там и статьям затрат. Правила учета затрат в разрезе элементов и статей, исчисления се­бестоимости продукции (работ, услуг) уста­навливаются отдельными нормативными ак­тами и методическими указаниями по бухгал­терскому учету.

В налоговом учете указанные расходы подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

При использовании метода начисления ука­занные расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318НКРФ)

11. Нормируемые расходы, связанные с производством и реализацией.

Не установлены в бухгалтерском учете.

В налоговом учете установлены подп. 5, 11, 12, 13 п. 1,пп. 2 и 4 ст. 264 НК РФ.

12. Порядок списания косвенных расходов

В бухгалтерском учете распределяются между отдельными вида­ми продукции в соответствии с выбранной базой распределения расходов. Коммерче­ские и управленческие расходы могут при­знаваться в себестоимости проданных про­дукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения косвенные расходы, осуществленные в от­четном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

13. Признание расходов в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.

В бухгалтерском учете не признаются расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99).

В налоговом учете признаются расходами у налогоплатель­щиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом (п. 14 ст. 270 НК РФ).

14. Отражение расходов на создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

В бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, за исключением сумм отчислений в резервы, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 НК РФ).

15. Отражение расходов на создание резервов по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете включаются в состав прочих расхо­дов (п. 11 ПБУ 10/99). Порядок образования указанных резервов установлен п. 70 Поло­жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н.

Для целей налогообложения включаются в состав внереализацион­ных расходов (п. 3 ст. 266 НК РФ). В отличие от правил бухгалтерского учета, установлен ряд норм и ограничений при формирова­нии резервов

16. Выбытие активов, не признаваемое расходами (расходы, не учитываемые в целях налогообложения)

В бухгалтерском учете выбытие активов, не признаваемое расхода­ми, установлено п. 3 ПБУ 10/99.

Расходы, не учитываемые в целях налого­обложения, установлены ст. 270 НК РФ. Перечень этих расходов значительно шире перечня, установленного п. 3 ПБУ 10/99.

17. Отражение расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

В бухгалтерском учете признаются прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99)

Относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 29 ст. 270 НК РФ)

18. Порядок учета процентов по долговым обязательствам

В бухгалтерском учете затраты по займам и кредитам являются прочими расходами. Затраты по креди­там и займам, непосредственно относящие­ся к приобретению и (или) строительству ин­вестиционного актива, включаются в стои­мость этого актива. Предельного размера расходов в виде процентов, относимых к прочим расходам, не установлено (пп. 14. 15, 23 ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»). Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

Для целей налогообложения расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависи­мости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инве­стиционного) относятся к внереализаци­онным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок признания процентов, начис­ленных по долговому обязательству лю­бого вида, определен ст. 269 НК РФ, где установлена предельная величина процентов, признаваемых расходами

19. Определение стоимости товарно-материальных ценностей (материально-производственных запасов)

Перечень затрат, включаемых в фактиче­скую бухгалтерскую себестоимость запасов, установлен п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производ­ственных запасов» и значительно шире пере­чня, установленного ст. 254 НК РФ, в связи с чем могут иметь место расхождения в стои­мости запасов, установленной по правилам бухгалтерского и налогового учета

В налоговом учете порядок определения стоимости товар­но-материальных ценностей установлен п. 2 ст. 254 НК РФ

20. Первона­чальная стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете перечень затрат, определяющих первона­чальную стоимость основных средств, установлен п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и значительно шире перечня, установленного ст. 257 НК РФ, в связи с чем могут иметь место расхождения в первоначальной стоимости основных средств, установленной по правилам бухгалтерского и налогового учета.

21. Способы (методы) начисления амортизации основных средств

В бухгалтерском учете предусмотрены четыре способа: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорциона­льно объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01)

В налоговом учете предусмотрены два метода: линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ).

22. Перечень имущества, по которому не начисляется амортизация

В бухгалтерском учете установлен п. 17 ПБУ 6/01.

В налоговом учете установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. Этот перечень шире перечня имущества, установ­ленного ПБУ 6/01. Основным признаком объекта, по которому определяется его принадлежность к имуществу, по которому не начисляется амортизация, является ис­точник его приобретения (создания)

23. Отражение убытка от реализации основных средств

Убыток от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому он относится. Убыток подле­жит зачислению на счет прибылей и убыт­ков в качестве прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01)

Для целей налогообложения полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика рав­ными долями в течение срока, определяе­мого как разница между сроком полезного использования этого имущества и факти­ческим сроком его эксплуатации до мо­мента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ)

24. Классификация нематериальных активов

В бухгалтерском учете установлена п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нема­териальных активов». К нематериальным активам отно­сятся деловая репутация и организацион­ные расходы (расходы, связанные с образо­ванием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными докумен­тами частью вклада участников (учредите­лей) в уставный (складочный) капитал организации)

В налоговом учете регламентируется п. 3 ст. 257 НК РФ. В отличие от ПБУ 14/2007, к нематериальным акти­вам отнесено владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерче­ского или научного опыта

25. Способы (методы) начисления амортизации нематериальных активов

В бухгалтерском учете предусмотрены три способа: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорциона­льно объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2007)

В налоговом учете предусмотрены два метода: линейный метод и нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ)

26. Способы оценки незавершенного производства

В бухгалтерском учете незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражать­ся по фактической или нормативной (пла­новой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, при единичном производстве продукции - по фактически произведенным затратам (п. 64 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н).

В налоговом учете для организаций, у которых производство связано с обработкой и переработкой сырья, оценка НЗП осуществляется исходя из доли, соответствующей доле остатков незавершен­ного производства в исходном сырье (в ко­личественном выражении), для организа­ций, у которых производство связано с вы­полнением работ (оказанием услуг), - исходя из доли незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец те­кущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняе­мых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг), для прочих организа­ций - исходя из доли прямых затрат в плано­вой (нормативной, сметной) стоимости про­дукции (п. 1 ст. 319 НК РФ)

Стоимость продукции на складе должна быть определена как разница между суммой пря­мых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых за­трат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, прихо­дящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец теку­щего месяца продукции, должна быть определена как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увели­ченной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную про­дукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходя­щейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых за­трат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Все вышеперечисленные различия приводят на практике к тому, что необходимо определить, когда приемы и методы налогового и бухгалтерского (финансового) учета не совпадают, и по этим объектам вести дополнительно налоговый учет.