Вопрос 2. Налог на прибыль

Историческая справка. Налог на прибыль организаций (корпораций), как предполагает название данного налога, возникает с появлением коллективных образований - субъектов хозяйственной деятельности, основанных на принципе ограниченной ответственности, т.е. хозяйственных обществ. В связи с этим, налог в современном значении является сравнительно молодым. Истоки формирования налога на прибыль в России восходят к концу XIX века, когда в 1898 г. Положением о Государственном промысловом налоге вводится наряду с основным дополнительный промысловый налог, который зависел от размера основного капитала, прибыли и характера (организационно-правовой формы) предприятия. Отметим, что с акционерных предприятий с капиталом менее 100 руб. этот налог не взимался вообще, тем самым интуитивно предвосхищалась современная государственная поддержка малого предпринимательства.

В Советском Союзе платежи государственных предприятий не носили налогового характера. В законодательстве и литературе такие платежи именовались не налогами, а обязательными платежами государственных предприятий в бюджет. Основным аргументом для обоснования данного положения, помимо других факторов, выдвигалось отсутствие в этом случае перехода части доходов в собственность государства, так как предприятия являлись государственными.

Социально-политическое переустройство России в начале 90-х годов ХХ века и трансформация структуры экономических отношений повлекли необходимость формирования новой налоговой системы, в рамках которой менялся механизм присвоения прибыли организаций государством. Вести отсчет истории современного налога на прибыль следует, очевидно, с 1990 г., когда вместо дифференцированных по отдельным предприятиям нормативов отчислений в бюджет были установлены единые ставки налога на прибыль в размере 45%. С 1 января 1992 года был введен в действие Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налоговая ставка была установлена на уровне 32% (для бирж, брокерских контор и посреднической деятельности – 45%). Регулирование налога на прибыль помимо данного федерального закона осуществлялось также рядом подзаконных актов, в частности постановлениями Правительства об особенностях отнесения тех или иных расходов организации на себестоимость товаров (работ, услуг).

Расчеты организации с бюджетом по налогу на прибыль в настоящее время осуществляются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", вступившей в силу 1 января 2002 г.

Правовая природа (сущность) налога. Как отмечалось выше, налог на прибыль в России начав формироваться в конце XIX века как преимущественно налог на сверхприбыль (т.к. обложению подлежала не вся прибыль, а лишь превышающая установленный законом лимит), практически отсутствовал в советском государстве. Вряд ли можно усмотреть какую-либо преемственность дореволюционных идей налогообложения в правовом регулировании современного налога на прибыль. Экономический базис 90-х годов XX века в России, формировавшийся в период трансформации государственного режима и зарождения рыночной экономики, отличался сложностью и неопределенностью. В связи с этим, историю налога на прибыль России в современном виде следует вести с 1990 г. Ввиду отсутствия в России практического опыта обложения прибыли в условиях рыночной экономики законодатель был вынужден обращаться к зарубежному опыту конструкции и применения налога на прибыль.

В странах Запада налог на прибыль компаний (корпоративный налог) существует на постоянной основе с начала Второй мировой войны. Он получил развитие в связи с распространением такой организационно-правовой формы юридических лиц как хозяйственные общества. Корпорационным налогом, как правило, облагаются не любые коммерческие юридические лица, только так называемые «объединения капиталов» – хозяйственные общества. Хозяйственные товарищества (так называемые объединения лиц), семейные предприятия, созданные на основе неограниченной ответственности облагаются непосредственно налогом на индивидуальные доходы, т.е. их прибыль сразу же при ее получении распределяется между участниками и облагается в сумме индивидуального подоходного налога.. По общему правилу, для «попадания» в сферу действия корпоративного налога необходимы два условия. Первое заключается в осуществлении коммерческой деятельности (т.е. деятельности, ориентированной на извлечение прибыли), второе – в наличии прав юридического лица. Соответственно по закону значительная часть организаций некоммерческого характера (политические партии, клубы, пенсионные фонды и др.) получают безналоговый статус.

Субъекты налога характеризует и привязка к налоговой юрисдикции. Большинство стран устанавливает критерий налогового резиденства и неограниченной налоговой юрисдикции при обложении доходов юридических лиц. некоторые страны ограничиваются критерием территориальности (Франция, Швейцария и др.)

В зарубежной практике объект налога определяется как чистый доход или прибыль. Из выручки (валового дохода) вычитаем расходы получаем чистый доход. Валовой доход (выручка) включает в себя только доходы от основной деятельности. Так называемые внереализационные доходы в объект налогообложения не включаются. Доходы от реализации основных фондов и иного имущества, доходы от внереализационных операций являются объектами налогообложения другими налогами: налоги на прирост имущества и капиталов.

Прибыль компаний обычно состоит из двух частей: нераспределяемой и распределяемой. В отношении последней имеет место двойное экономическое обложение. Эта проблема решается с применением следующих способов налогообложения:

1) классическая система не предусматривает ослабления двойного экономического налогообложения. Распределяемая прибыль облагается корпорационным и личным подоходным налогами (Бельгия, Швеция);

2) система уменьшения обложения распределяемой прибыли:

а) на уровне компании путем применения к распределяемой прибыли более низкой ставки (Австрия, германия, Япония) либо частичного освобождения от налога (Испания, Финляндия и др.)

б) на уровне акционеров путем налогового кредита (зачета);

3) система полного освобождения от налога распределяемой прибыли.

В зарубежной практике система налогообложения прибыли построена в целом по единой схеме: прибыль компаний облагается как центральным правительством, так и местными органами власти; объектом обложения выступает чистая прибыль; ставки налога, как правило, устанавливаются пропорционально или имеют незначительную прогрессию. Чистая прибыль, подлежащая налогообложению, равняется валовой прибыли (разница между выручкой от реализации продукции или услуг и её стоимостью для юридического лица), уменьшенной на сумму разрешенных вычетов и налоговых льгот.

Возвращаясь к НК РФ (гл.25), отметим, что в целом, преобразования в сфере правового регулирования налога на прибыль в России можно назвать революционными. Более четко определены налогоплательщики и объект налогообложения, изменилась ставка налога, подробно изложены порядок определения в целях налогообложения доходов, учитываемых при расчете налоговой базы, что призвано позволить избежать произвольного толкования данных понятий. Еще одной характерной чертой главы 25 НК РФ является отсутствие налоговых льгот, являвшихся в ряде случаев причиной судебных споров. Пожалуй, самым радикальным и спорным нововведением главы 25 НК РФ является санкционирование законодателем построения независимой системы налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не содержится какого-либо определения прибыли, в качестве определенного экономического показателя. Однако, если сравнить объект налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций до 1 января 2002 года и объект налогообложения по новому налогу на прибыль организаций, то можно выявить существенное различие. Так, согласно п.1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При сравнении данных положений видно, что ранее прибыль, прежде всего, рассматривалась в качестве показателя, определяемого по данным бухгалтерского учета. Прибыль по новому налогу определяется уже по данным налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.

Таким образом, прибылью по новому налогу является показатель, сформированный специально для целей налогообложения по правилам налогового учета.

Налоговый учет.В соответствии сположениям ст.313 НК РФ можно назвать ряд важных правил, которые необходимо учитывать при организации налогового учета на предприятии.

1. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В тоже время необходимо учитывать ряд общих требований. Они таковы:

а) Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения;

б) Учетная политика для целей налогообложения представляет собой организационно-распорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;

в) Нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности, то есть применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

г) Изменение системы налогового учета, зафиксированной в качестве приложения к учетной политике возможно в случае изменения законодательства, применяемых методов учета, осуществлением новых или исключением прежних видов деятельности;

2) Система налогового учета может представлять собой иерархическую структуру, условно разбиваемую на три уровня документов, являющихся подтверждением данных налогового учета:

а) первичные учетные документы (включая первичные документы бухгалтерского учета, а также справки бухгалтера или иного специалиста организации);

б) аналитические регистры налогового учета (разработанные специально для налогового учета либо совпадающие с аналитическими регистрами бухгалтерского учета, снабженными дополнительными реквизитами налоговых регистров);

в) расчет налоговой базы (возможно совпадающий с формой налоговой декларации по налогу на прибыль).

Если регистры налогового учета составлены с нарушением установленного порядка их заполнения, то они могут быть не приняты в подтверждение достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

3) Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

4) Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. На наш взгляд, на предприятии должен быть утвержден перечень лиц, ответственных за составление налоговых регистров (по аналогии с перечнем лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах).

 

Налог на прибыль (плательщики, необходимые элементы)
В соответствии с НК РФ (ст.246) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются: 1) российские организации; 2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ; 3) иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.	Налогоплательщик
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно НК РФ (ст.247) является прибыль, полученная налогоплательщиком. Классификацию прибыли в качестве объекта налогообложения можно произвести по двум основным критериям: а) по налогоплательщикам; б) по ставкам налога на прибыль. Согласно первой классификации для каждой группы налогоплательщиков предусмотрен самостоятельный порядок определения прибыли в качестве объекта налогообложения. 1) Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. 2) Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в РФ, являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ. 3) Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со 309 НК РФ. Вторая классификация прибыли в качестве объекта налогообложения осуществляется в связи с установлением разных ставок по отдельным видам налогооблагаемой прибыли (дохода). Согласно ст.284 НК РФ для российских организаций устанавливаются пять видов ставок налога на прибыль. Для иностранных организаций предусмотрено шесть видов ставок налога на прибыль. Наличие разных ставок по налогу на прибыль вызывает необходимость ведения раздельного налогового учета соответствующей группы прибыли. Так, согласно НК РФ (ст.274 п.2) налоговая база по прибыли, облагаемой по соответствующей ставке, определяется налогоплательщиком отдельно.	Объект налогообложения
Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы налогоплательщиков. Вместе с тем порядок определения доходов, рассматриваемый здесь, прежде всего, относится к российским организациям-налогоплательщикам. НК РФ устанавливает также особенности определения дохода иностранных организаций-налогоплательщиков, а также доходы, полученные в связи с проведением особых операций. Классификация доходов. Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы: 1) доходы от реализации - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Согласно ст.250 НК РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации. Перечень перечисленных в статье внереализационных доходов является открытым, примерным. Исходя из анализа данной нормы следует, что к внереализационным доходам относятся любые иные доходы за исключение доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в 251 НК РФ.	Доходы организации
В соответствии с п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа: 1. Расходы, связанные с производством и реализацией; 2. Внереализационные расходы; Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (правилами), основные из которых установлены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей гл.25. Анализ положений гл.25 НК позволяет выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика: 1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов 2) Доход уменьшается на сумму экономически обоснованных расходов. 3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов. 4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания НК РФ (ст.270), не уменьшают доход. 5) Корректировка расходов в целях налогообложения. 6) Перенос убытков на будущее. Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка. Осуществление (реальность) расходов.В соответствии с первым правилом расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком Обоснованность расходов.Согласно НК РФ (ст.252): "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Документальное подтверждение расходов. Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Так в соответствии со ст.313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Подтверждением данных налогового учета являются: 1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2. аналитические регистры налогового учета; 3. расчет налоговой базы. Уменьшение доходов на сумму расходов, направленных на получение дохода. Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Указанный принцип проявляется в двух направлениях. Во-первых, он означает, что перечень расходов, установленный в гл. 25 НК РФ является открытым, примерным. Так, например, согласно ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст.270 НК РФ). Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода. Корректировка расходов в целях налогообложения.Наряду с принципом включения в состав расходов затрат любого вида в гл.25 НК РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень (например, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы и др.) Перенос убытков на будущее.Убыток как объективный экономический результат деятельности налогоплательщика рассматривается в ст.252 НК РФ в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли. В ст.253 НК РФ приведена их укрупненная характеристика по видам расходов. Группировка по видам расходов включает в себя две классификации: - по целевому назначению расходов; - по экономическим элементам (или по экономическому содержанию). В зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Подобная группировка расходов позволяет определить: где данные расходы произведены и с какой целью. Группировка по экономическим элементам включает в себя 4 основных элемента расходов: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - амортизация основных фондов; - прочие затраты. Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.	Расходы организации
Правила исчисления налоговой базы 1. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для переноса убытков на будущее (ст.283) 2. Доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы учитываются в денежной форме. Доходы от реализации, полученные в натуральной форме (включая товарообменные операции), внереализационные доходы в натуральной форме, учитываются, если не установлено иное, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.	Налоговая база
Порядок признания доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли Все организации в зависимости от применяемого метода можно разделить на две группы: 1) организации, которым разрешено применять только метод начисления; 2) организации, которые имеют право на применение кассового метода. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Все иные организации могут применять только метод начисления.	Методы учета налоговой базы
Налог на прибыль – шедулярный налог. В отношении налога на прибыль организаций установлено пять видов ставок в зависимости от налоговой юрисдикции и вида дохода: 1) общая ставка налога; 2) налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство; 3) по доходам в виде дивидендов; 4) по доходам, получаемым по операциям с отдельными видами долговых обязательств; 5) по прибыли Центрального банка РФ. Общая налоговая ставка применяется во всех случаях, когда не предусмотрено применение специальных налоговых ставок. Общая налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. Разбивка общей ставки 20% между бюджетами осуществляется следующим образом: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации; Законами субъектов РФ размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ. При этом размер указанной ставки не может быть ниже 13,5 процентов.	Налоговая ставка
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.	Налоговый период
По налогу на прибыль предусмотрено исчисление: - сумм налога за налоговый период; - сумм квартальных авансовых платежей; - сумм ежемесячных авансовых платежей. Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно за исключением случаев, когда налог удерживается у источника выплаты. Не уплачивают ежемесячные авансовые платежи следующие организации: - организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал; бюджетные учреждения и др., указанные в ст.286 НК (перечень закрытый)	Порядок исчисления налога и авансовых платежей
Установлены: Сроки уплаты налога налогоплательщиками. Сроки уплаты налога налоговыми агентами Особенности исчисления и уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделение	Порядок и сроки уплаты налога
Данное положение касается получения дохода российской организацией от источников за пределами РФ, а также получения дохода иностранной организацией от источников в РФ. Особенности налогообложения в международной сфере состоят из следующих основных положений: 1) особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство в РФ (ст.306-308 НК РФ); 2) особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ (ст.309 НК); 3) особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организаций, налоговыми агентами (ст.310 НК); 4) устранения двойного налогообложения в отношении российских организаций, получающих доход от источников за пределами РФ;	Особенности налогообложения в международной сфере

 

Вопрос 3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС)

Историческая справка. Многие экономисты и финансисты считают самым эффективным нововведением в финансовой политике и практике последней трети ХХ в. широкое распространение НДС. Сегодня он используется в большинстве европейских стран, Японии, Индонезии, Бразилии, Колумбии, Греции и других странах Юго-Восточного региона, Африки и Америки. Хотя НДС широко применяется в мировой практике, его чаще всего называют «европейским налогом» не только по происхождению, но и роли в европейской экономической интеграции. Необходимым условием вступления в ЕС является наличие действующего в стране НДС и его унификация на межгосударственном уровне.

Изобретение налога принадлежит французскому финансисту М. Лоре, который в 1954 г. описал схему его действия, способного заменить действовавший в тот период налог с оборота. Более 10 лет НДС применялся в опытном порядке в зависимом от Франции государстве Африки Кот-де Ивуар. Во-Франции он был введен только в 1968 г. В 70-е годы НДС стал применяться во многих европейских государствах. Этому в значительной степени способствовало принятие ЕС 17 мая 1977 г. специальной Дерективы об унификации правовых норм, регулирующих взимание НДС в странах-членах ЕС. В которой он утверждался в качестве основного косвенного налога, и устанавливалось его обязательное введение до 1982 г.

В России НДС введен с 1992 г., он рассматривался как своеобразная панацея для разрешения финансовых проблем, снижения дефицита федерального бюджета. В первоначальный период НДС носил исключительно фискальный характер и начинался с максимально высоких ставок с последующим вынужденным их понижением (с 28% в 1992 г, до 20% в 1993-1998 гг., а по продовольственным товарам и продуктам детского ассортимента – до 10%). Следующим этапом стал Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" (далее - Вводный закон). Согласно ст.1 Вводного закона глава 21 "Налог на добавленную стоимость" ч.2 Налогового кодекса РФ введена в действие с 1 января 2001 года, за исключением положений, для которых предусмотрены иные сроки введения в действие.

Правовая природа (сущность) налога:

1. НДС – косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), начиная с производственного и распределительного циклов и кончая продажей потребителю. В теории налогообложения он получил название универсального акциза и входит в разряд налогов на потребление.

2. Сущность НДС связана с ключевым понятием зачет авансового налога. Это принципиально отличает НДС от других оборотных налогов. В НДС бремя налогообложения должны нести конечные потребители, а не предприниматели. На достижение этой цели и направлено право плательщиков на зачет авансового налога, по которому предприниматель имеет право вычитать его по входящим счетам из налога по исходящим счетам, уплачивая положительную разницу в бюджет или получая отрицательную разницу из бюджета. Таким образом, собственно НДС, уплачиваемый государству исчисляется как разница между внешним НДС и внутренним (авансовым) НДС. Налог, уплачиваемый государству покупателем в цене товара не подлежит возврату. В итоге НДС перекладывается через производственную и распределительную сферы на конечного потребителя: он уплачивает этот налог как часть продажной цены, но в отличие от предпринимателя не может компенсировать его. Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю и сумму уплаченного НДС. Тем самым налогоплательщик имеет возможность переложить свои расходы по уплате НДС на покупателя, который в свою очередь при перепродаже товара обязан исчислить НДС, переложив бремя по его уплате на "своего" покупателя, и так далее - вплоть до конечного потребителя. Таким образом, в результате процесса перепродажи товаров реальное налоговое бремя уплаты НДС в конечном итоге несут не налогоплательщики, а конечный потребитель товаров (работ, услуг). Смысл этого механизма состоит в том, чтобы переложить налог на конечного потребителя. Последний выплачивает его в форме части конечной продажной цены товара или услуги и не имеет возможности компенсировать его. Поэтому НДС является налогом на потребление, бремя которого несет конечный потребитель.

3. Гарантией права на зачет авансового налога являются счета (счета-фактуры), в котором отражается НДС отдельной строкой. Система взимания НДС, используемая в России, не предусматривает непосредственного определения добавленной стоимости. Вместо этого ставка применяется к компонентам добавленной стоимости: к стоимости реализованного товара и к стоимости произведенных затрат. Этот метод расчета НДС называется методом зачета по счетам или инвойсным методом.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажгом носителе м (или) в электронном виде. Составлять счета-фактуры в электронном виде можно только при наличии двух условий:

А) когда договором предусмотрено составление счетов-фактур в электронном виде;

Б) когда у сторон договора есть соответствующие технические средства.

4. НДС - территориальный налог. НК РФ определяет место реализации товаров (ст.147) и место реализации услуг (ст. 148).

Для НДС используются два принципа налогообложения: принцип места назначения и принцип страны происхождения. Принцип места назначения предполагает, что НДС взимается со всех товаров работ и услуг, которые были ввезены в данную юрисдикцию для конечного потребления вне зависимости от того, где они были произведены. Этим налогом облагается импорт и не облагается экспорт. Принцип страны происхождения предполагает, что НДС взимается со всех товаров и услуг, произведенных в данной стране вне зависимости от конечного потребления данных продуктов.

Взимание НДС построено на территориальном принципе: налогообложению подлежат как резиденты, так и нерезиденты, совершающие на территории РФ операции, признаваемые объектом налогообложения.

6. Порядок исчисления НДС включает три группы правил, а именно, суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) в зависимости от цели использования указанных товаров покрываются за счет различных источников:

А) Указанные суммы принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст.171-172 НК РФ (налог в бюджет = налог (ст.166) – вычет (ст.171))

Условиями принятия сумм налог к вычету являются: 1) факт оплаты товаров (работ, услуг); 2) приобретение товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС; 3) наличие надлежаще оформленных счетов-фактур; 4) принятие приобретенных товаров на учет.

Б) Указанные суммы НДС возмещаются из бюджета. Возмещение НДС из бюджета (ст.176) – это специальная процедура, осуществляемая налоговыми органами, которая заключается в возврате НДС, уплаченного налогоплательщиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам), либо НДС, уплаченного в соответствии с установленным порядком в бюджет. Возмещение НДС (путем зачета или возврата) производится в двух случаях: во-первых, при возникновении отрицательной разницы, во-вторых, по операциям с нулевой налоговой ставкой.

В) Суммы предъявленного НДС относятся на затраты производства и реализации (ст.170 НК), т.е. относятся на увеличение стоимости, покрываются за счет собственных средств организации.

 

Налог на добавленную стоимость (плательщики, необходимые и факультативные элементы)
1. НДС может взиматься в качестве обычного налога и в качестве таможенного платежа, поэтому выделяют два вида налогоплательщиков: 1) налогоплательщиками внутреннего НДС (взимаемого в связи с деятельностью на территории РФ) являются организации и индивидуальные предприниматели (ст.143 НК РФ); 2) налогоплательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. 2. В зависимости от особенностей постановки на учет плательщиков НДС можно разделить на две группы: 1) иностранные организации и 2) иные налогоплательщики. Постановка на учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС осуществляется только по их желанию налоговыми органами РФ на основании поданного ими письменного заявления. Вторая группа налогоплательщиков, в которую входят российские организации и предприниматели, подлежит обязательной постановке на учет в налоговых органах. При этом такая постановка на учет осуществляется в общем порядке. Никакой специальной постановки на учет по НДС не предусмотрено. 3. В зависимости от наличия обязанности по уплате внутреннего НДС можно поделить на три группы: 1) налогоплательщики НДС; 2) субъекты, освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.145 НК); 3) не налогоплательщики НДС (налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог); 4) лица, уплачивающие НДС; Лица, относящиеся к первой группе, всегда имеют статус плательщика НДС. Субъекты, относящиеся ко второй группе, освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика. Субъекты, относящиеся к третьей группе, никогда не являются налогоплательщиками НДС. Лица, относящиеся к четвертой группе, уплачивают НДС в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ.	Налогоплательщики
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст. 145 НК РФ. По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако, в отличие от не плательщиков НДС, указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС является правом налогоплательщиков, применяется в заявительном порядке. Основанием для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика является условие, согласно которому выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей (ст.145 НК).	Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
НК РФ (ст.146) установлены следующие четыре вида объектов налогообложения: 1) реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ; 2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При рассмотрении объектов налогообложения НДС необходимо учитывать, что для целей исчисления НДС НК РФ специально устанавливает перечень операций, которые связанны с передачей товаров (работ, услуг), но не признаются реализацией. В данном случае необходимо вести речь об отсутствии объектов налогообложения.	Объекты налогообложения
Ст.149 и 150 НК РФ содержат перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Общие требования при льготировании операций на территории РФ 1) Требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций содержится в п.4 ст.149 НК РФ. Раздельный учет операций предполагает их соответствующее оформление в бухгалтерских регистрах, в документах налогового учета (книгах покупок, книгах продаж), а также и в соответствующих юридических документах (договорах, актах, соглашениях и т.д.). 2) Требование лицензирования. Ст.149 п.6 НК РФ установлено, что операции освобождаются от налога на добавленную стоимость при наличии лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Отказ от льгот Ст.149 п.5 НК РФ предусмотрена возможность отказа (приостановления) от применения льгот в отношении операций, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п.3 ст.149 НК РФ. Иными словами, отказаться можно не от любых льгот, а только от тех, которые перечислены в вышеназванном пункте. При этом отказ (приостановление) от применения льгот осуществляется на срок не менее 1 года. Отказ (приостановление) осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льгот.	Операции, освобождаемые от налогообложения
Общие положения о порядке определения налоговой базы по НДС закреплены в ст.153 НК РФ. 1. В зависимости от установленных ставок НДС можно выделить следующие виды налоговой базы по операциям, облагаемым: - нулевой ставкой; - десятипроцентной ставкой; - восемнадцатипроцентной ставкой. При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В случае применения одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. В связи с отдельным формированием налоговых баз по операциям, облагаемым НДС по разным ставкам, предприятию необходимо обеспечить раздельный учет данных операций. 2. В зависимости от разных видов объектов налогообложения установлены различные особенности при формировании по ним налоговой базы.	Налоговая база
1) Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (ст.154-158 НК). 2). НК РФ (ст. 159) устанавливает порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. 3. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налогооблагаемая база определяется следующим образом: БАЗА = Таможенная стоимость + Таможенная пошлина + Акциз	Определение налоговой базы
Налоговый период устанавливается как квартал рублей.	Налоговый период
Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 НК РФ. Налоговые ставки можно поделить на три вида: нулевая, десятипроцентная (10%) и восемнадцатипроцентная (18%) ставки.	Налоговая ставка
ст.164 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке. Общим условием для ее применения является подтверждение соответствующего права на ее применение. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются предусмотренные документы (ст.165).	Применение нулевой налоговой ставки
Налоговая ставка 10% применяется в четырех случаях (перечень закрытый): 1) при реализации продовольственных товаров, в соответствии с установленным перечнем; 2) при реализации товаров для детей, также в соответствии с установленным перечнем; 3) при реализации печатной и книжной продукции; 4) при реализации медицинской продукции.	Применение 10 % налоговой ставки
Налогообложение производится по налоговой ставке 18% при реализации товаров (работ, услуг) как общее правило.	Применение 18 % налоговой ставки
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	Методы учета налоговой базы

 

 

Вопрос 4. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Историческая справка.Предшественником налога на имущество организаций был налог на недвижимость (жилые дома, заводы, фабрики, складские помещения и другие строения), который был введен в России в ходе налоговой реформы 1875-1898 гг. В советский период налоговая система в целом была замещена административным изъятием прибыли предприятий и перераспределением финансовых ресурсов через бюджет страны.

Первый этап в современной системе налогообложения налогом на имущество организаций был связан с действием Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Данный закон действовал 11 лет с 1992 по 2003 год включительно. Следующий этап становления системы налогообложения налогом на имущество организаций ознаменовался принятием Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Данным законом НК РФ был дополнен главой 30 "Налог на имущество организаций", которая вступила в силу с 1 января 2004 года. Поскольку налог на имущество организаций является региональным налогом, он должен быть установлен соответствующим законом субъекта Российской Федерации.

Правовая природа (сущность) налога на имущество.Налог на имущество организаций относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность данного налога - изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Из этого вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций (субъектов предпринимательской деятельности) - эффективное производственное использование имущества.

Налог на имущество организаций является региональным налогом (ст.14 НК). Согласно НК РФ (п.2 ст.372) законодательные органы субъектов Российской Федерации при установлении налога на имущество обязаны определить следующие элементы налогообложения: налоговую ставку; порядок уплаты налога; сроки уплаты налога. При этом налоговая ставка устанавливается в пределах, предусмотренных НК РФ (ст.380). Кроме того, региональные законодательные органы вправе установить дополнительные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

С момента введения в действие налога на имущество организаций данный налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. В связи с тем, что налог на имущество является региональным, то обязанность по его уплате возникает относительно той территории, где данный налог был установлен и введен в действие (территориальный принцип). При рассмотрении территориального принципа необходимо учитывать, то обстоятельство, что в некоторых случаях гл.30 НК РФ не связывает обязанность по уплате налога на имущество с нахождением налогоплательщика на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Например, обязанность по уплате налога на имущество возникает по месту нахождения отдельного объекта недвижимого имущества. При этом сам налогоплательщик находится в другом регионе.

 

Налогоплательщики, необходимые и факультативные элементы налога
Налогоплательщиками налога на имущество признаются: а) российские организации; б) иностранные организации.	Налогоплательщики
1. В соответствии со ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В качестве специальных документов необходимо применять Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н), Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н), а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н). 2. Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. 3. Объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.	Объект налогообложения
Не признаются объектами налогообложения: 1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); 2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.	Имущество, не признаваемое объектом налогообложения
1. В отношении налога на имущество организаций необходимо различать два вида налоговых льгот по порядку их установления: - льготы федеральные, установленные НК РФ (ст.381); - льготы региональные, установленные региональными законами. Первая категория льгот применяется на всей территории РФ, где введен налог на имущество. Вторая категория - на территории соответствующего субъекта РФ.	Федеральные налоговые льготы
	Региональные налоговые льготы
Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды. Как правило, в региональных законах отчетные периоды устанавливаются в аналогичном порядке. Если в региональном законе не установлены иные отчетные периоды, то в качестве них признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.	Налоговый период
1. Налоговая база у российских организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. 2. Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно. При этом для целей налогообложения НК РФ (ст.376) в некоторых случаях устанавливает раздельное исчисление налоговой базы (например, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс; в отношении имущества, которому применяются различные налоговые ставки и др)	Налоговая база
1. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. 2. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.	Налоговая ставка
1. Порядок исчисления налога и сумм авансовых платежей по налогу установлен НК РФ (ст.382). При этом необходимо учитывать, что способ уплаты налога (авансовый или единовременно по окончании налогового периода) устанавливаются региональными законами. Следовательно, если в законе субъекта РФ не будут установлены авансовые платежи, то на территории данного субъекта РФ авансовые платежи не уплачиваются. Также законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. 2. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в целом за год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Сумма авансового платежа по налогу в отношении отдельных объектов недвижимого имущества иностранных организаций, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.	Порядок исчисления налога
1. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей установлен НК РФ (ст.382-385). Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. 2. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах. В отношении отдельных объектов недвижимого имущества иностранной организации налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.	Порядок и сроки уплаты налога