Тема 7: Налоговая ответственность

1. Понятие и принципы реализации налоговой ответственности

2. Основание налоговой ответственности

3. Обстоятельства, при которых лицо не подлежит ответственности

4. Производство по делу о налоговом правонарушении

5. Налоговые санкции

6. Общая характеристика и классификация составов налоговых правонарушений

Вопрос 1.В теории налогового права сложились два подхода к определению налоговой ответственности.

1)Одни рассматривают ее как комплексный институт, включающей меры административной, уголовной и гражданско-правой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Налоговая ответственность, предусмотренная НК РФ оценивается как административная ответственность, т.к. штрафные санкции по НК РФ ничем не отличаются от административных штрафов.

2) Другие авторы и их мнение заслуживает поддержки, считают, что налоговая ответственность является самостоятельным и самодостаточным видом юридической ответственности. Она характеризуется своими отраслевыми принципами, основанием ответственности и производством по делу о налоговом правонарушении.

Принципы налоговой ответственности. В НК РФ (ст.108) принципы налоговой ответственности получили текстуальное закрепление. Юридическое значение: Несоблюдение названных принципов может служить основанием для признания недействительным решения должностного лица налогового органа о привлечении к налоговой ответственности организации или физического лица, а также для отмены решения суда о взыскании с них суммы штрафа, являющегося налоговой санкцией. Раскроем эти принципы:

* Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Этот принцип предполагает наличие исчерпывающего перечня составов налоговых правонарушений, установленных исключительно НК РФ. Более того, установление НК РФ порядка привлечения лица к налоговой ответственности является необходимым для правильной квалификации деяния и обоснованного применения к виновному лицу мер ответственности. Несоблюдение налоговым органом норм, определяющих порядок производства по делу о налоговом правонарушении, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (ст.101 НК РФ).

* Принцип однократности привлечения к ответственности, т.е. никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Этот принцип работает и в отраслевом и межотраслевом разрезе. Межотраслевой аспект принципа означает следующее. Если физическое лицо за налоговое правонарушение привлекается к уголовной ответственности, то это исключает применение к названному лицу за это же нарушение мер налоговой ответственности. Привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Хотя вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, тем не менее в отношении должностных лиц может возбуждаться, к примеру, производство по делу об административном правонарушении. В последнем случае это самостоятельный состав административного правонарушения в соответствии с административным законодательством. Таким образом, в каждом из этих случаев имеют место самостоятельные правонарушения, отличающиеся друг от друга отраслевой природой. Субъекты этих правонарушений также различны (организации и должностное лицо), что с одной стороны, исключает конфликт в квалификации этих деяний, а с другой, - не позволяет говорить о повторном привлечении того или иного лица к какому либо виду ответственности. Требует пояснений и отраслевой аспект рассматриваемого принципа. Так на практике одни и те же взаимосвязанные неправомерные действия налогоплательщика влекут применение налоговой ответственности сразу по двум и более статьям НК РФ (ст.120 п.3 и 122 НК РФ).

* Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (недоимки) и пени. В отличие от ранее действовавшего налогового законодательства в НК РФ меры принуждения разграничены на правовосстановительные меры и штрафные. Первые имеют целью восполнить недоимку по налогам и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, а вторые представляют меры собственно юридической ответственности за виновное поведение налогоплательщика. Применение к налогоплательщику мер налоговой ответственности не прекращает обязанности по уплате налога.

* Принцип презумпции невиновности налогоплательщика, налоговых агентов и иных обязанных лиц является новеллой в российском налоговом законодательстве. Его составляющие:1) бремя доказывания на налоговых органах, 2)сомнения в виновности толкуются в пользу налогоплательщика, 3) решение суда. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому в соответствии с НК РФ, если налогоплательщик в добровольном порядке отказывается уплатить соответствующие суммы налоговых санкций, то налоговые органы должны обращаться в суд по подведомственности и налоговые санкции взыскивать в судебном порядке.

Что интересно, в законодательстве многих зарубежных стран предусматривается противоположный принцип - презумпции виновности налогоплательщика. Отсюда вытекает иной порядок взыскания налоговых санкций, именно: законом устанавливается определенный срок для оспаривания в суде требования налогового органа. В случае пассивности налогоплательщика в течение этого срока презюмируется его согласие с соответствующим требованием. При таком подходе налоговому органу не приходится обращаться в суд, однако и последующее принудительное взыскание нельзя уже квалифицировать как осуществляемое без согласия налогоплательщика. Бремя доказывания виновности налогоплательщика лежит на налоговых органах.

Как следует из ст.108 п.6 НК виновность налогоплательщика должна быть доказана, в предусмотренном федеральным законом порядке. То есть доказательства о виновности налогоплательщика, собранные и представленные налоговым органом с нарушением установленного НК порядка, не должны приниматься к рассмотрению и оценке судебными органами. К сожалению, НК РФ на это прямо не указал. Основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности по формальным основаниям является только несоблюдение должностным лицом требований ст.101 и 101 прим. (остальные нарушения как бы презюмируются несущественными, которые формально не повлияли на существо вопроса). Однако сама эта стадия производства по делам о налоговом правонарушении основана на процедурах, которые этой стадии предшествовали.

Между тем такое, казалось бы, традиционное (почти безупречное) определение в НК РФ принципа презумпции невиновности налогоплательщика при систематическом анализе статей кодекса имеет свои “теневые” стороны. Обязан ли налогоплательщик доказывать свою невиновность. Риторический вопрос, поскольку в соответствии с п.6 ст.108 НК лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Это означает

налогоплательщик не может быть понужден к даче объяснений или к представлению имеющихся у него доказательств виновности;

признание налогоплательщиком своей вины не является “царицей” доказательств и учитывается при наличии других доказательств;

отказ от участия в доказывании не может повлечь для налогоплательщика негативных последствий в части признания его виновным.

С другой стороны, необходимо учитывать, что ст.23, 126 и 129 прим. НК обязывают налогоплательщика под угрозой наказания предоставить проверяющим документы, которые могут стать доказательствами виновности. Таким образом, применение принципа презумпции невиновности существенно ограничены НК РФ. Данное обстоятельство существенно отличает налоговые споры от споров хозяйственных, где одна сторона полностью лишена возможности в принудительном порядке осуществить сбор доказательств у другой стороны

Так согласно НК РФ (ст.93) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, налогового агента необходимые документы. Эти документы могут свидетельствовать о виновности налогоплательщика, налогового агента. При отказе указанных лиц от представления запрашиваемых документов или непредоставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет налоговую ответственность (ст.126 НК РФ).

Согласно НК РФ (ст.90) в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом раскрывая круг лиц, которые не могут допрашиваться в качестве свидетелей законодатель почему-то умолчал о налогоплательщике, налоговых агентах. В то время как Конституция РФ (ст.51) устанавливает, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Следовательно, налоговые органы вправе привлечь названных лиц в качестве свидетелей, но последние вправе отказаться от дачи показаний со ссылкой на Конституцию РФ. Более того, в рассматриваемой статье Кодекса предписывается должностным лицам налоговых органов предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе. Но если мы откроем статью 128 НК Ответственность свидетеля, то выясним, что далеко не каждый свидетель может быть привлечен к налоговой ответственности, а только лица “вызываемые по делу о налоговом правонарушении”. В отношении лиц, вызываемых в налоговые органы в качестве свидетелей по другим вопросам налогового контроля или в ходе выездной налоговой проверки, налоговой ответственности за отказ и заведомо ложные показания не несут, несмотря на утверждения, содержащиеся в ст. 93 НК РФ. Для вызова того или иного лица в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении требуется, чтобы такое дело было возбуждено на дату вызова свидетеля в рамках ст.101 НК Производство по делу о налоговом правонарушении.

Признает лицо виновным в совершении налогового правонарушения не только суд, но и налоговые органы. Но это не так, при добровольной уплате налоговых санкций деяние налогоплательщика нельзя квалифицировать как налоговое правонарушение. Из принципа презумпции невиновности следует также, что неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в пользу этого лица. Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а указанные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

* Принцип индивидуализации и соразмерности мер налоговой ответственности имеет смысловое закрепление и находит свое отражение в ст.ст. 112 и 114 НК РФ (обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность).

Основание налоговой ответственности- это полный состав налогового правонарушения, включающий субъект, объект, субъективную сторону, объективную сторону. Согласно НК РФ (ст.106) налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Субъектами налогового правонарушения выступают:

n организации, физические лица,

При этом физические лица в контексте указанной классификации по двум группам должны достичь 16-летнего возраста (ст.107 НК РФ) и отвечать критерию вменяемости (ст.111 п.2 НК РФ)..

В качестве объекта налоговых правонарушений можно выделить две группы общественных отношений:

n отношения по взиманию налогов и сборов;

n отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Эта классификация имеет принципиальное значение при характеристике объективной стороны правонарушения, включающей противоправное деяние, вред и причинную связь между ними. Если объектом правонарушения выступает первая группа отношений по взиманию налога, то, как правило, в НК РФ налоговое правонарушение сформулировано как материальный состав, т.е. противоправное деяние должно привести к реальному ущербу в виде недополученных бюджетом сумм налогов. Поэтому и налоговые санкции зачастую сформулированы не в твердой сумме, а в процентах от сумм неуплаченного налога. К названным составам относятся, например, налоговые правонарушения, предусмотренные ст.119, п.3 ст.120 НК РФ. Если объект правонарушения связан со второй группой общественных отношений, состав налогового проступка определяется как формальный, а налоговые санкции в твердых суммах штрафов (ст. п.1 ст. 116, п.1 ст. 120).

Субъективная сторона налогового правонарушения включает вину субъекта. Налоговый кодекс различает две формы вины - умысел и неосторожность. Законодатель не разграничивает умысел на прямой и косвенный, вид умысла не имеет значения для квалификации налогового правонарушения и не влияет на размер ответственности. В большинстве составов налоговых правонарушений форма вины (умысел или неосторожность) не конкретизируются, предполагается любая форма вины. Единственным составом, для которого Кодекс определил форму вины как квалифицирующий признак является ст.122 п.3 Неуплата или неполная уплата сумм налога

Между тем умысел является необходимым признаком в таких правонарушениях как дача свидетелем заведомо ложных показаний (ст.128 НК РФ) и экспертом - заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ).

Вопрос 3. Обстоятельства, при которых лицо не подлежит ответственности. В НК РФ (ст. 81; 109, 111) не совсем удачно. Эти обстоятельства разделим на 2 группы:

обстоятельства, исключающие ответственность (ст.109, 81 НК), перечень которых является закрытым и установлен НК РФ;
обстоятельства, исключающие вину лица (ст.111 НК), перечень которых является открытым

Рассмотрим обстоятельства, исключающие ответственность:

1) Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Этот срок составляет три года со дня совершения налогового правонарушения в отношении всех налоговых правонарушений за исключением, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, где срок исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение. Этот срок исчисляется до момента вынесения решения о привлечении к ответственности (ст.113 НК).

Этот срок не считается пресекательным, т.к. возможно его приостановление при соблюдении следующих условий в совокупности:

а) лицо активно противодействует проведению выездной проверки
б) это создает непреодолимые препятствия в проведении проверки;

в) составляется специальный акт о воспрепятствовании и акты о приостановлении и возобновлении выездной проверки;

г) приостановление действует до вынесения решения о возобновлении выездной проверки.

2) Внесение изменений в налоговую декларацию. Это особый случай, предусмотренный статьей 81 Налогового кодекса.

Налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию:

А) при обнаружении им ошибок, приводящих к занижению сумм налогов

Б) уточненная декларация предоставляется до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок или о назначении выездной проверки либо после проведения выездной проверки, которой не были выявлены нарушения

В) до подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил недоимку и пени.

Обстоятельства, исключающие вину лица (ст. 111 НК). Перечень примерный, открытый, суд или налоговый орган в качестве таковых могут признать и иные обстоятельства:

· совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающихся в специальных средствах доказывания.

· Совершение деяния физическим лицом, которое, которое не может отдавать отчета своим действиям при условии:

А) в силу болезненного состояния, подтвержденного документами;

Б) относится к тому налоговому периоду, когда совершено правонарушение

· Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами При совокупности условий:

а) письменные разъяснения в пределах компетенции уполномоченных органов и должностных лиц

б) адресованы как налогоплательщику, так и неопределенному кругу лиц;

в) относятся к налоговым периодам, когда совершено правонарушение

г) разъяснение дано на основании полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком

в пределах их компетенции.

· иные обстоятельства, признанные таковыми судом или налоговым органом.