Организация подготовки аудиторской проверки
Вопросы для изучения: Аудируемые лица и клиенты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, их выбор. Письмо о согласии на проведение аудиторской проверки. Договор на оказание аудиторских услуг. Планирование аудита. Предварительный план. Общий план. Аудиторская программа. Этапы аудиторской проверки. Аудиторский риск. Внутрихозяйственный риск. Риск средств контроля. Риск необнаружения. Уровень существенности в аудите. Аудиторская группа, ее комплектование и распределение обязанностей. Использование работы эксперта. Назначение эксперта. Назначение эксперта, оформление и использование аудите результатов его работы.
Предприятия в и организации имеют право выбора аудиторской организации для проведения обязательной аудиторской проверки и аудиторской организации или аудитора-предпринимателя для проведения инициативных аудиторских проверок или оказания других услуг, сопутствующих аудиту.
Однако выбор аудиторских организаций несколько сужается при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%. В этом случае выбирать следует из аудиторских организаций – победителей открытого конкурса на право проведения аудиторских проверок указанных организаций. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.
Во всех случаях при выборе аудиторской организации или аудитора-предпринимателя следует обратить внимание на:
- информацию о членстве аудиторской организации в конкретном НП Саморегулируемой организации аудиторов;
- наличие положительных отзывов о работе аудиторской организации;
- наличие, отсутствие фактов соблюдения (несоблюдения) принципа независимости при работе аудиторской организации в предполагаемом аудируемом лице;
- численность и состав аудиторов организации;
- предлагаемые данные по трудоемкости и стоимости работ в период аудиторской проверки.
Осуществление аудиторской услуги подразумевает обеспечение квалифицированного ее оказания. В первую очередь этому способствует процесс ее планирования.
Планирование аудиторской проверки – процесс непрерывный - начинается с момента первого общения аудитора с клиентом и заканчивается выдачей аудиторского заключения и отчета.
Планирование включает в себя 2 этапа:
I. Предварительное планирование
1.1. письмо о согласовании
1.2. понимание деятельности
1.3. заключение договора
II. Основной этап
2.1. Общий план
2.2. Программа аудита
2.3. Получение аудиторских доказательств
2.4. Обобщение результатов проверки.
В процессе общения руководства аудируемого лица и аудиторской организации обсуждается круг взаимно интересуемых вопросов, в результате которого аудиторская организация (индивидуальный аудитор-предприниматель) готовит письмо о согласовании условий проведения аудита, содержание которого рекомендовано в Приложении к Правилу (стандарту) № 12. В этом документе уже согласовывается партнерами трудоемкость работы и величины гонорара аудиторов.
В случае необходимости вследствие произошедших непредвиденных событий письмо о согласовании условий может корректироваться.
Письмо о согласовании условий предшествует подготовке и заключении договора на проведение аудиторской проверки. В договоре как стандартном документе на оказание возмездных услуг в рамках требований ГК и ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» необходимо предусмотреть следующие основные аспекты и существенные условия:
а) предмет договора на оказание аудиторских услуг;
б) условия оказания аудиторских услуг;
в) права и обязанности аудиторской организации;
г) права и обязанности экономического субъекта;
д) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;
е) ответственность сторон и порядок разрешения споров,
ж) период проведения аудиторской проверки.
В условиях оказания аудиторских услуг указываются;
а) цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии);
б) сроки и этапы оказания аудиторских услуг;
в) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги.
В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необходимость или возможность:
а) неукоснительного соблюдения требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов;
б) самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом;
в) проверки любой документации экономического субъекта, необходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;
г) доступа в систему компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта;
д) получения по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;
е) отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;
ж) квалифицированного проведения аудиторских проверок и оказания иных аудиторских услуг, соблюдения конфиденциальности полученной информации и коммерческой тайны;
з) обеспечения сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.
Одновременно в правах и обязанностях экономического субъекта отражаются необходимость или возможность:
а) создания аудиторским организациям условий для своевременного и полного проведения проверок и оказания услуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу аудиторов разъяснений и объяснений в устной и письменной формах;
б) получения от аудиторских организаций информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов;
в) оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указываются:
а) порядок определения стоимости аудиторских услуг;
б) порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплаты аванса либо задатка.
В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:
а) виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
б) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
в) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.
После подписания договора представитель аудиторской организации (аудитор - индивидуальный предприниматель) составляет два документа: Общий план аудита и Программу аудита. Подготовке общего плана аудита предшествует получение ответов по ряду позиций (табл.7). Общий план аудита – это общие рекомендации и стратегия осуществления проверки.
Таблица 7
Вопросы общего плана аудита
| Основные позиции | Содержание вопроса |
| Деятельность аудируемого лица | - общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; - особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; - общий уровень компетентности руководства. |
| Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля | - учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; - влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой деятельности аудируемого лица; - планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу. |
| Риск и существенность | - ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; - установление уровней существенности для аудита; - возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий; - выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей |
| Характер, временные рамки и объем процедур | - относительная важность различных разделов учета для проведения аудита; - влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; - существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита |
| Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы | - привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; - привлечение экспертов; - количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга; - количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом. |
| Прочие аспекты | - возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; - обстоятельства, требующие особого внимания, - например, существование аффилированных лиц; - особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; - срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; - форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания |
Предмет аудиторской проверки (планируемых видов работ) при составлении общего плана аудита может включать:
• учредительные и другие общие документы (устав предприятия, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.);
• учетная политика предприятия (рабочие документы по методическому, техническому и организационному аспектам учетной политики
• основные средства;
• нематериальные активы;
• производственные запасы;
• расчеты по оплате труда;
• затраты на производство;
• готовая продукция, товары и реализация;
• денежные средства;
• расчеты;
• финансовые результаты и использование прибыли;
• капитал и резервы;
• кредиты и финансирование;
• учет по забалансовым счетам;
• бухгалтерская отчетность и приложения.
Составление аудиторской программы.
Программа является развитием общего плана аудита (его конкретизацией) и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.
Программа аудита выступает в качестве:
• подробной инструкции ассистентам аудитора;
• средства контроля качества работы для руководителей аудиторской организации.
Программу целесообразно готовить в соответствии с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита. Она документально оформляется, каждой проводимой аудиторской процедуре присваивается номер (код), чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.
Аудиторская программа составляется, как правило, в виде:
• программы тестов средств контроля (определенная совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета);
• программы аудиторских процедур по существу (представляет собой проверку правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам).
Позиции общего плана и программы обсуждаются с представителями клиента с целью повышения эффективности. Общий план и программа в процессе оказания услуги могут пересматриваться. Вносимые изменения фиксируются документально.
При формировании процедур аудита аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля, необходимыми для проведения аудита, и использовать их для выявления возможных искажений при рассмотрении факторов, которые оказывают влияние на риски существенного искажения информации, и при планировании характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур.
Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.
Система внутреннего контроля включает следующие элементы:
- контрольная среда;
- процесс оценки рисков аудируемым лицом;
- информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- контрольные действия;
- мониторинг средств контроля.
Порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля зависит от размеров и сложности структуры аудируемого лица.
Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.
Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.
Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важен вопрос, каким образом в процессе оценки рисков аудируемым лицом руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как управлять ими.
Риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут быть связаны как с внешними, так и с внутренними событиями и обстоятельствами, которые могут возникнуть и отрицательным образом повлиять на способность аудируемого лица инициировать, отражать в учете, обрабатывать и включать в отчетность данные, соответствующие предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При выявлении возможных рисков руководство рассматривает степень их важности, вероятность их возникновения и способы управления ими.
Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается:
а) техническими средствами;
б) программным обеспечением;
в) персоналом;
г) соответствующими процедурами;
д) базами данных.
Большинство информационных систем активно использует компьютерные средства и информационные технологии.
Контрольные действиявключают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.
Важной обязанностью руководства является создание и поддержание системы внутреннего контроля в режиме непрерывной работы. Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.
Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности.
Понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения.
Аудиторская деятельность основана на риске. Проверка проводится при выборочном обследовании, следовательно, есть риск выборки, когда полученная выборочная величина может иметь существенные отклонения от возможных параметров конкретной характеристики. Проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском.
Аудиту, как собственному виду деятельности одновременно присущи и другие весьма значимые риски.
При проведении аудиторской проверки не всегда есть возможность выявить все существенные нарушения. Это обусловлено различными факторами:
• объективными (выборочность проверки, сложность исследуемых процессов, различные факторы, оказывающие влияние на достоверность информации);
• субъективными (уровень квалификации аудиторского персонала, компетентность и стаж работы аудиторов) и т. п.
Риск в аудите (аудиторские риски) можно определить как вероятность того, что аудитор допустит ошибку, сформировав неверное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Ошибка может заключаться в том, что аудитор:
• либо подтвердит отчетность, которая является недостоверной;
• либо не подтвердит достоверную отчетность.
Тематика аудиторского риска и его составляющих нашла свое отражение в ФПСАД №4 «Существенность в аудите» и ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». В связи с редакционными изменениями стандартов аудита, в настоящий момент раскрытие термина «аудиторский риск» не отражено в стандартах России. Целесообразно использовать существующие редакции , а также МСА 200 « Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита».
Аудиторский риск является функцией рисков существенного искажения отчетности и необнаружения, которые рассматриваются как его компоненты.
Аудиторский риск (АР) - риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
Риск необнаружения (РН) - риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.
Риск существенного искажения (РСИО) отчетности представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля (риск средств контроля).
Неотъемлемый риск (НР) - подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Риск средств контроля (РСК) - риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Для оценки АР применяют количественный и качественный методы.
При количественном методе используется широко известная модель:
АР = НР х РСК х РН, где (Нр + РСК) = РСН (риск существенных искажений)
АР = РСИО х РН
Для формирования данных для расчета чаще всего применяют тестовые группы по каждому из компонентов аудиторского риска. При этом формируют документы Ecsel, содержание перечня вопросов и варианты ответов по трем классам риска (высокий, средний, низкий). В случае выбора класса риска для каждого вопроса в соответствии в графу заносится 1.
Так при оценке внутрихозяйственного риска, характеризующего качество работы бухгалтерской службы, формируются вопросы по позициям:
1. Внешняя среда.
2. Качество управления.
3. Характер деятельности.
4. Настойчивость работы.
5. Финансовое положение (экспресс-анализ).
При оценке риска средств контроля, характеризующего качество работы службы внутреннего контроля (аудита):
1. Факторы системы бухгалтерского учета, связанные с системой внутреннего контроля.
1.1. Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета.
1.2. Организационная структура бухгалтерии Клиента.
1.3. Распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности.
1.4. Организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции.
1.5. Порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.
1.6. Порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета.
1.7. Факторы автоматизации системы бухгалтерского учета.
1.8. Критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок.
1.9. Средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
2. Оценка системы внутреннего контроля.
2.1. Контрольная среда.
Качественный метод заключается в том, что
- аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:
а) высокий;
б) средний;
в) низкий.
В соответствии с требованиями Правила (стандарта) № 8 аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения. Важность оценки риска существенного искажения обусловлена тем, что данный вид риска относится к деятельности аудируемого лица и зависит напрямую от внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица и способных вызвать искажения бухгалтерской информации.
Риски существенного искажения оцениваются аудитором:
- на уровне бухгалтерской отчетности в целом; и
-на уровне конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
С этой целью аудитор:
а) выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
б) устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;
в) рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности.
При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются значимыми, т.е. рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения.
Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски. С другой стороны, значимые риски, как правило, проистекают из рисков хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению.
Рассматривая характер рисков, аудитор рассматривает ряд вопросов, включая следующие:
а) указывает ли риск на недобросовестные действия;
б) связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности или иными подобными обстоятельствами, что требует особого внимания аудитора;
в) насколько сложными являются хозяйственные операции;
г) связан ли риск со связанными сторонами, которые имеют важное значение для отчетности;
д) какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности, связанная с рисками, которые сопутствуют оценке значений некоторых показателей, при отсутствии точных способов их определения;
е) сопутствует ли риск хозяйственным операциям, кажущимся необычными или нетипичными для деятельности аудируемого лица и имеющим важное значение для отчетности.
Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. Необходимость профессионального суждения возникает при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения.
При оценке значимости рисков необходимо учитывать следующие обстоятельства:
1. Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с важными нетипичными хозяйственными операциями, в связи со следующими обстоятельствами:
а) высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс;
б) высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки;
в) применение сложных расчетов или учетных принципов;
г) характер нетипичных хозяйственных операций, который может осложнить для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.
2. Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с числовыми показателями, требующими от учетного персонала применения профессионального суждения при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, в связи со следующими обстоятельствами:
а) в отношении принципов расчета оценочных значений или признания доходов могут существовать различные подходы;
б) требуемое суждение может быть субъективным, сложным или требовать допущений о влиянии исхода будущих неопределенных событий.
В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Понимание средств контроля, установленных по отношению к значимым рискам, требуется для того, чтобы получить адекватную информацию, необходимую для разработки эффективного подхода к проведению аудита.
При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности.
В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.
Под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь сможет на основе ее принимать правильные решения и делать правильные выводы.
Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя информации.
В соответствии с положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ 22/2010 вводит понятие существенности ошибки. Согласно ПБУ, "ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период".
Пункт 3 ПБУ 22/2010 дает определение существенной ошибки, но при этом не устанавливает их числовых значений. Ранее, в соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом № 67н, существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляла не менее пяти процентов.
Теперь организация может самостоятельно определить и закрепить в своей учетной политике количественный критерий существенности. Существенность в абсолютном выражении – это сумма, выше которой ошибка будет признаваться существенной, например, более 100000 руб. Существенность в процентном выражении – это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета либо той или иной статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной, например 5% или 7%.
Необходимо отметить, что эти показатели в учетной политике организации можно устанавливать одновременно. Ведь не исключена ситуация, когда небольшое по сумме нарушение окажется значительным в процентном выражении по отношению к общей сумме того или иного показателя бухгалтерской отчетности. Например, бухгалтер неверно учитывает одну и ту же типовую операцию, а сумма таких ошибок может превысить предел существенности, установленный в учетной политике организации.
Какой же максимальный предел уровня существенности безопасен для организации? Здесь можно опереться на положение статьи 15.11 КоАП РФ, согласно которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
– искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
– искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Следовательно, оптимальным уровнем существенности в процентном выражении будет вариант от 5% до 9,9%. Но в отношении наиболее значимых для предприятия статей отчетности можно ввести и долее жесткий уровень существенности от 1% до 4,9%.
Что же касается предела существенности в абсолютном выражении, то тут необходимо руководствоваться экономическими показателями организации. Например, искажение статьи «Запасы» в сумме 50000 руб. для крупного промышленного предприятия может быть несущественным, а для маленькой организации чревато грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета. Поэтому лучше провести предварительный анализ и исходить из имущественного состояния организации.
При изучении понятия существенности необходимо руководствоваться Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности № 4. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.
Примерами качественных искажений являются:
- недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных актов в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при:
определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
оценке последствий искажений.
Аудитор обязан принять во внимание две стороны существенности в аудите:
- качественная
Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения.
- количественная
Аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в совокупности обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.
Под уровнем существенности понимают предельное значение ошибки (искажений) финансовой (бухгалтерской) отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности имеет возможность делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При нахождении абсолютного уровня существенности за основу принимают наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности. Например, балансовая прибыль, валовой объем реализации, валюта баланса и другие. Эти показатели называют базовыми.
Согласно федеральному правилу (стандарту) № 4 «Существенность в аудите», каждая аудиторская организация устанавливает уровень существенности для каждого аудируемого лица по определенной методике.
Аудитор оценивает существенность как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности за основу принимаются наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляются документально и применяются на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением их исполнительного органа.
Но важно не только выбрать показатели, но и установить критерии их отбора. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, могут быть взяты показатели оборотных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных активов, это может быть показатель нераспределенной прибыли отчетного периода.
В настоящее время чаще применяется рекомендованная система базовых показателей и порядок расчета уровня существенности, которая включает показатели (табл. 8).
Таблица 8
Базовые показатели и установление уровня существенности
| Базовый показатель | Значение показателя в отчетности | Доля допустимой ошибки, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности |
| 4 = 2х3 | |||
| Балансовая прибыль | |||
| Объем реализации без НДС | |||
| Валюта баланса | |||
| Собственный капитал | |||
| Общие затраты предприятия |
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года аудируемого лица отбираются показатели (первая графа). Их значение заносится во вторую графу. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет.
От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, и результат заносится в четвертую графу.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертой графе. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и/или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
Можно рассчитать как единый показатель уровня существенности данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.
Следует подчеркнуть, что аудитор должен учитывать возможность существенных отклонений, которые возникают в связи с накоплением систематического искажения несущественных величин, т.е. при оценке существенности необходимо учитывать систематичность искажений.
На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:
1. Снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля охватывающих:
а) проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;
б) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;
в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
2. Снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего необходимо:
а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
б) увеличить затраты времени на проверку;
в) повысить объемы аудиторских выборок.
При этом следует иметь в виду, что значения неотъемлемого риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.