Понятие и содержание управленческого учета

Многочисленные определения в основном отражают функции управленческого учета в процессе управления организацией, варьи­руя терминологией, количеством перечислений действий учета, отли­чий от финансового, расстановкой акцентов.

А. Чмель в «Англо-русском словаре бухгалтерских терминов» дает такое определение: «Управленческий учет (а также учет за­трат) - деятельность, связанная с подготовкой информации для руко­водства предприятия; существенную часть управленческого учета со­ставляют учет и анализ затрат (себестоимости)». Оно во многом соотносится с определением Р.Х. Паркера в бухгалтерском толко­вом словаре: «Управленческий учет - это та часть учета, которая свя­зана в основном с внутренней отчетностью для менеджеров предпри­ятия. Он ориентирован более на контроль и принятие управленческих решений, нежели на счетоведенческий аспект бухгалтерского учета. Он относительно свободен от давления обязательств законодательст­ва и бухгалтерских стандартов. Он может быть противопоставлен фи­нансовому учету».

Б. Нидлз и др. считают, что управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководству. Управленчес­кий учет расширяет финансовый учет и применяется прежде всего при внутренних операциях фирмы. Его цель - обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер определяют управленческий учет как идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами.

Аналогичное мнение у российских авторов, в частности у А.Д. Шеремета: «Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управлен­ческий аппарат информацией, используемой для планирования, соб­ственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управ­ленческому аппарату для выполнения его функций».

Акцентируют внимание на интеграции элементов учета, планиро­вания, анализа и С.А. Николаева, Т.П. Карпова и др. По мнению С. А. Николаевой, управленческий учет «представляет собой сис­тему учета, планирования контроля, анализа данных о затратах и ре­зультатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различ­ных управленческих решений в целях оптимизации финансовых ре­зультатов деятельности предприятия». Т.П. Карпова считает, что «управленческий учет - это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих ре­шений и координации проблем будущего развития предприятия».

Как видно из приведенных определений, прослеживается два ос­новных подхода: I) управленческий учет определяется как интегри­рованная система, включающая функции традиционного бухгалтер­ского учета (наблюдение, измерение, фиксацию, систематизацию и отражение на счетах), экономического анализа и планирования; 2) управленческий учет рассматривается как составная часть традици­онного бухгалтерского учета. Являясь сторонниками второго подхода, считаем, что управленческий учет - информационная система, обеспечивающая сбор, измерение, систематизацию, анализ и переда­чу данных, необходимых для управления подразделениями предпри­ятий и систематических или проблемных, оперативных, тактиче­ских и стратегических управленческих решений.

Можно выделить подходы к построению системы управленческого учета, в частности, маржинальный, функциональный, бихевиористический, калькуляционный. Наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основывающийся на делении за­трат на переменные непостоянные.

В России преобладает калькуляционный подход, согласно которо­му управленческий учет - это учет затрат и калькулирование себе­стоимости продукции с незначительными добавлениями из других об­ластей экономики. Так, в образовательном стандарте для высшей школы управленческий учет разбит на бухгалтерский управленческий учет и управленческий анализ; в публикациях встречаются предложе­ния по обособлению управленческого бухгалтерского учета и управ­ленческого анализа; на предприятиях складывается практика пере­именования производственных групп бухгалтерии в управленческую бухгалтерию. В противоположность этому классическая система уп­равленческого учета предусматривает, что информация рождается и интерпретируется «в одних руках». «Калькулирование» - это только один из блоков системы управленческого учета. Другими возможны­ми ее составляющими являются: бюджетирование и анализ гибких бюджетов; подготовка информации для проблемных групп стратегических, тактических и оперативных решений; создание информацион­ного обеспечения эффективного управления подразделениями орга­низации; внутренний аудит и др.

Представляем мнения разных экономистов о соотношении «управленческого учета» и «учета затрат». Точки зрения, различающей производственный и управленческий учет, придерживаются К. Друри, С.А. Стуков и др.

К. Друри считает, что в системе производственного учета оп­ределяются производственные затраты для оценки стоимости готовой продукции, и это отвечает требованиям внешней отчетности, в то вре­мя как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри пред­приятия, которая необходима им для принятия правильных решений, планирования, контроля и регулирования.

С.А. Стуков полагает, что, хотя производственный учет слу­жит важнейшей составной частью системы управления деятельно­стью предприятий, присваивать ему название «управленческий» было бы неправомерно. Участки учета, относимые к финансовой бухгалте­рии, являются не менее важными с точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений.

Распространена точка зрения, по сути, объединяющая эти понятия с некоторым разграничением в области охвата объектов учета. Обыч­но считается, что понятие производственного учета уже, чем управ­ленческого. Так, В.Б. Ивашкевич и С.Н. Зайцев отмечают, что управленческий учет - это прежде всего производственный учет. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер практически не делают различий ме­жду ними. Управленческий учет, по их мнению, - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета - это калькулиро­вание себестоимости продукции и услуг. Его информация использует­ся менеджерами для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Если смотреть с таких позиций, то можно ска­зать, что производственный учет - это управленческий учет плюс часть финансового учета.

Я.В.Соколов, рассматривая историю развития учета от истоков до наших дней отметил, что «в целом учет затрат стал рассматриваться как составная часть управленческого учета».

 

 

Управленческий учет

 

Рисунок 1.2.- Место калькулирования в бухгалтерском учете

 

CIMA понимает под учетом затрат часть управленческого учета, которая исчисляет плановые задания (бюджеты), стандартные затра­ты и фактические затраты по операциям, процессам, подразделениям или продуктам и проводит анализ отклонений. Э. Майер и Р. Манн считают, что управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно - следственную связь. Все виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок и тем самым создавалась воз­можность принять правильное решение по управлению затратами.

Считаем, что калькулирование является составной частью (но, подчеркиваем, лишь одним из составляющих элементов) системы управленческого учета (см. рис. 1.2). Это в основном та область, ко­торая соединяет информационные поля финансового и управленче­ского учета.

Также сюда можно отне­сти обсуждение соотношения финансового и управленческого; управ­ленческого и производственного учета.

С.А. Стуков отмечает, что по большому счету весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим, однако в англоязычной литературе управленческим стали называть тот раздел бухгалтерского учета, который связан с от­ражением и контролем издержек производства. Данное высказы­вание и возьмем в качестве отправной точки для обсуждения.

Во-первых, анализируя современное состояние информационного обеспечения управления предприятием в России, можно отметить, что система финансовой отчетности запаздывает с поставкой инфор­мации для принятия решений менеджерами. Так, ежедневный баланс составляют только банки. Кроме того, учет затрат, являющийся клю­чевым в западных системах управленческого учета, в России обеспе­чивает управление чаще всего только в части, совпадающей с финансовым учетом. Так, обследование практики работы предприятий машиностроения, электротехнической, светотехнической и пищевой промышленности показало, что учет затрат и калькулирование себе­стоимости продукции не только полностью подчинены требованиям финансового учета, но и зачастую основываются на нормативных документах, регулирующих налогообложение. Причем, даже если быв­шей калькуляционной группе бухгалтерии дается название «группа управленческого учета», функции практически не меняются. Как следствие, производственная себестоимость, рассчитанная с учетом требований нормативных актов, используется не только при составле­нии финансовой и налоговой отчетности, но и для принятия решений. Мы не говорим, что производственные и коммерческие затраты, ис­численные в интересах финансового учета, полностью нерелевантны для управления. Они удовлетворяют анализ финансового состояния и сопоставление с другими предприятиями, но искажают индивидуальную себестоимость продукции, могут стать причиной неправильной ценовой, ассортиментной политики.

Примеры подведения управленческого учета под финансовый есть и в публикациях. Например, существует мнение, что в связи с по­строением учетной политики на основе альтернативных вариантов, появляется возможность распространения на предприятиях управлен­ческого учета. Это относится в основном к возможности отнесения части затрат к группе периодических: отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, общехозяйственных расходов. Как мы уже отмечали ранее, даже возник прецедент «вульгарного» термина «директ-костинг» в финансовом учете. Эти попытки можно расцепить по-разному. С одной стороны, системный под­ход, обозначенный в предыдущем параграфе, требует нахождения максимального количества точек соприкосновения трех учетных сис­тем. Именно через механизм учетной политики это возможно в части взаимосвязи управленческого и финансового учета. Но нельзя же кон­центрировать общественное мнение только на этом, причем значи­тельно искажая понятия и затушевывая цели использования инфор­мации. Мы опять возвращаемся к «директ-костингу», когда, кроме искажения, полученного в результате подхода с точки зрения финан­сового учета, еще и смещается цель. На первое место выступает эф­фект влияния на величину финансовых результатов, а не обеспечение маржинального подхода. Причем и за рубежом экономисты негатив­но относятся к попыткам максимального совмещения управленческо­го учета с финансовым. Так, Н. Johnson и R. Kaplan связывают этот процесс с падением роли управленческого учета.

В начале мы привели точку зрения С.А. Стукова, теперь предста­вим противоположную. Так, CIMA проводит различие между финан­совым и производственным учетом (рассматривается как часть управ­ленческого): «Финансовый учет и учет затрат на практике отражают одни и те же данные о доходах и расходах, но каждая из них устанав­ливает способы и приемы отражения». Считаем, что здесь четко оп­ределена ниша обеих систем: каждая из них независимо от того, что объекты могут совпадать, для достижения своих целей, основываясь на своих принципах, использует свои методы. «Разные затраты для разных целей» - лозунг управленческого учета - можно применить и для сравнения его с финансовым.

Производственный учет призван следить за издержками, их откло­нениями и выявлять резервы.

Основным направлением производственного учета является учет издержек по:

• видам деятельности, работ и услуг;

• местам их возникновения и центрам ответственности;

носителям затрат.

Бухгалтерский управленческий учет включает в себя производст­венныйучет, часть финансового учета (по составлению отчетов о за­тратах на производство продукции), часть налогового учета (по состав­лению формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках).

В области управленческого учета также должна формироваться учетнаяполитика. Она включает методический и организационно - технический раздел. В методическом разделе выбираются методы оценки активов, ведения управленческого учета в целях составления управленческого (планового) баланса и подготовки информации для групп управленческих решений. Методы учетной политики в управленческом и финансовом учете могут не совпадать. Например, в финансовом учете запланировано формирование полной себестои­мости продукта, в управленческом - формирование сокращенной се­бестоимости, включающей переменные затраты.

В организационно-техническом разделе должны быть определены организационная структура службы, занимающихся управленческим учетом, финансовая структура организации для осуществления бюд­жетного управления (на основе центров финансовой ответственно­сти); разработаны стандарты документооборота и др.

Исследование теоретических проблем налогового, финансового и управленческого учета предполагает реализацию системного подхо­да, предусматривающего единое организационное, информационное и методическое обеспечение.

Обосновав целесообразность и необходимость функционирова­ния обособленных учетных систем (налогового, финансового и управ­ленческого учета), следует определить их взаимосвязь и эффектив­ность функционирования. Формирование информации в нескольких учетных системах вызывает ряд проблем: взаимосвязи информацион­ных потоков, создание оптимальных пакетов показателей в интегри­рованной учетной системе, разработка переходных таблиц и др.

Например, для построения алгоритма образования и изменения информации во взаимосвязанных учетных системах требуется: со­поставить учетные системы с целью обнаружения общих и отличи­тельных принципов, методов и объектов учета; проанализировать технологию формирования показателей в отдельных системах; клас­сифицировать показатели (общие, специфические; по пользователям и целям) для отдельных учетных систем; выявить общую информаци­онную базу; исследовать показатели различных систем с целью выяв­ления адекватных; сформулировать алгоритмы расчета показателей, относящихся к различным системам учета; изучить возможность преобразования показателей одних систем в показатели других; разработать информационную модель расчета показателей.

При проведении работ по интеграции учетных систем, разработке четных политик нужно помнить, что учетная система является наиболее полной и достоверной информационной системой практически каждой организации. В ней должны создаваться данные для:

1) формирования стратегических долгосрочных планов (информация для решения вопросов инвестирования в материальные и нематериальные активы; освоения производства новой продукции, новых рынков сбыта, др.);

2) решения по размещению ресурсов, ценообразованию (данные о рентабельности продукции, работ и услуг, брендов, поставщиков, каналов распределения и т.д.);

3) бюджетирования и контроля затрат и активов;

4) мотивации (данные, полученные в результате сравнения фактических и бюджетных показателей, др.);

5) составления бухгалтерской и налоговой отчетности.

Таким образом, финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (сторонним пользователем).

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами. Основная цель управленческого учета обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. Таким образом, управленческий учет служит для:

- предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

- исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

- определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.

Организация управленческого учета – внутреннее дело, администрация организации сама решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности, каким образом внести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Управленческий учет – это подсистема учета, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий аппарат информацией, необходимой для планирования, прогнозирования, нормирования, лимитирования, собственно управления и проведения анализа результатов деятельности организации в целом и ее структурных подразделений в частности.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются издержки предприятия и его структурных подразделений (центров ответственности), результаты хозяйственной деятельности предприятия и центров ответственности, внутреннее ценообразования, бюджетирование, контроль, внутренняя отчетность. Сегментный учет - это система сбора отражения и обобщения информации о деятельности структурных подразделений.

Предмет бухгалтерского управленческого учета – это производственная деятельность организации и ее структурных подразделений (центров ответственности).

Центр ответственности в бухгалтерском управленческом учете понимают структурные подразделения организации, во главе которых стоит менеджер контролирующий затраты, доходы и средства инвестируемые в это подразделение. Структурные подразделения могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации без предоставления юридической самостоятельности.