Уроки истории бухгалтерского учета.

 

Смена взглядов, традиций, а тем самым и история учетной мысли, представляет собой как бы переход от одной интеллектуальной пара­дигмы к другой.

Первую парадигму, по единодушному мнению всех исследователей бухгалтерской старины, можно назватьуниграфической. Она пред­ставляла собой натуралистическую концепцию прямого «зеркального» отображения хозяйственной деятельности. При ней не было группировочных признаков, каждая вещь прямо и непосредственно отражалась в учете. В этой парадигме использовался только натуральный измери­тель, деньги трактовались как его частный случай. Например, если от поставщика поступали материалы, то этот факт хозяйственной жизни трактовался как двойное увеличение (по позднейшей терминологии, два дебета): а) материалов только в натуральном выражении; б) обяза­тельств перед поставщиком только в денежном выражении. Здесь нет двойной записи. Таким образом, в деньгах учитывались только счета денежных средств, дебиторов и кредиторов.

Камеральная — вторая парадигма — была, в сущности, частным случаем простой бухгалтерии и велась в тех хозяйствах, в которых фиксировались только изменения сметы и кассы.

Обе парадигмы отражали традиции, связанные с контролем ценно­стей и выражали преимущественно натуралистические представления хозяйственников и счетных работников. Однако экономический рост в XIII - XV вв. привел к зарождению новой парадигмы и новых тенден­ций. Так, чем чаще на предприятии проходила смена форм стоимости, тем больше было оснований для «мысленных обобщений», как скажет К. Маркс, хозяйственных процессов. В торговле, где, с одной стороны, основной вид средств - товар - предназначался для продажи и, следо­вательно, предполагал денежную оценку, и где, с другой стороны, все­гда была достаточно большая дебиторская и кредиторская задолжен­ность, измеряемая в деньгах, возникла двойная запись как средство «мысленного обобщения». Но это стало возможным при трактовке счетов как системы взаимосвязанных «экранов». Именно такая систе­ма, третья парадигма, получила название -двойной (диграфической) бухгалтерии. Но когда Джиакомо Делла Гатта (1774) исключил из замкнутой системы все результатные счета и счета собственника, родилось представление о том, что существуют два варианта двойной записи - объективной и субъективной. Например, поступление мате­риалов от поставщиков - здесь двойственность записи обусловлена двойственностью самого факта (объективный вариант); оприходование излишков - двойственность достигается за счет введения искусствен­ных счетов (субъективный вариант). На самом деле оба варианта носи­ли объективный характер, так как продиктованы необходимостью от­ражения реально существующих фактов хозяйственной жизни, и субъ­ективный характер, так как вытекают из искусственно сформулиро­ванной системы счетов.

В учете необходимо различать содержательную и методологиче­скую основу. В простой бухгалтерии (парадигма I) это различие про­ведено абсолютно: методология отделена от содержания. В двойной бухгалтерии (парадигма III) происходит сближение между объектом учета и его методологическим отражением, т.е. намечается «размыва­ние» границ между содержанием и методологией. Последняя не только отражает хозяйственные процессы, но и в определенной степени воз­действует на них.

Особенно заметным слияние содержательных и методологических аспектов становится при исчислении финансовых показателей, в част­ности прибыли; выбирая методологию расчета, формируя учетную политику, предопределяют тем самым и конечный финансовый ре­зультат.

Так, учет превращается из орудия наблюдения фактов хозяйствен­ной жизни в инструмент управления предприятием. Данные отчета не просто отражают то, что делается в хозяйстве, но и являются следстви­ем тех решений, которые принимала администрация на основе бухгал­терской информации. Становясь орудием (функцией) управления, бухгалтерский учет синтезирует деятельность лиц (юридические слои) и функционирование процессов (экономические слои). При этом пред­мет учета меняется в зависимости от целей, выдвигаемых перед ними.

Соответственно меняется и методология учета. Она начинается с инвентаризации и контокоррента. И этих приемов достаточно для па­радигмы I, так как они в духе натуралистических тенденций отражают все состояния ценностей и расчетов. Соответственно и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое время счетоведе­ние знало только «естественные» счета. Однако с середины XIX века уже проникают в учет различные варианты операционных, контрар­ных и других подобных счетов, которые Леоте и Гильбо назовут сче­тами порядка и метода. Это были искусственные образования, продук­ция творчества бухгалтерских умов. Появились такие бухгалтерские счета, как «Амортизация», «Резервирование» - все это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не ле­жащие вне его.

Дальнейшее развитие этих тенденций привело к желанию конст­руировать сугубо искусственные величины, например себестоимость. В природе, в окружающем нас мире нет такого понятия, но для целей учета и традиционных представлений о нем себестоимость представ­ляет интерес, и поэтому с конца XIX в. в число объектов учета входит учет себестоимости и порождающий ее метод - калькуляция. В данном случае мы имеем уже полное тождество объекта и метода, причем здесь объект - следствие метода.

Итак, в развитии счетоведения главное - это тенденция к единству. При простой бухгалтерии существует столько способов учета, столько предприятий; двойная бухгалтерия благодаря применению системы учетных координат (дебет - кредит) и единого денежного измерителя обеспечивает методологическое единство в любом случае, в любой отрасли хозяйства. Единство счетоводства обеспечивается развитием счетоведением.

Качественным скачком в развитии бухгалтерского учета следует считать использование; таких методологических направлений, как стандарт — кост и нормативный учет. С момента их появления практическое счетоводство начинает подчиняться конкретным целям, связанным не с адекватным отражением хозяйственного процесса, а с необходимостью эффективного управления им; подлинная цель учета — выявить соответствие фактического положения дел намеченным перспективным плановым заданиям. При этом будущее диктует настоящее.

Можно с удовлетворением отметить, что это последнее утверждение явно или не явно разделяют все, но анализ каких-то общих идей никогда не может вызвать единодушия. Так, в рамках третьей пара­дигмы, которая сейчас господствует во всем мире, мы видим, насколько существуют разные тенденции в трактовке одной и той же категории - двойной записи, причем было бы ошибочно утверждать, что одна трактовка правильна, а остальные нет.

Их возникновение обусловлено социально - культурными условиями мышления бухгалтеров, которое со временем становится все более абстрактным. В самом деле, первая школа шла прямо от челове­ка и считала, что учитывает права и ответственность лиц, занятых в хозяйственных процессах. Здесь не было никакой абстрактности. Далее люди увидели, и тут уже потребовалась определенная степень абстракции, то, что порождает смену прав и обязательств. Последние были только следствием движения материальных и денежных ценностей, их обмена. Это уже был шаг к абстрактному мышлению. Следующим шагом была философская трактовка. Это уже чистая абстрак­ция. Она лежала вне конкретных явлений. И, наконец, традиция объ­яснения двойной записи с помощью серии математических уравнений приводило к максимальной абстракции. Таковы ступени конкурирую­щих теорий, таково восхождение от конкретного к абстрактному.

Смена теорий и их осуществление обусловлено как объективными причинами - развитием формального мышления, так и субъективными - особенностями воспитания бухгалтеров (у кого и по каким учебникам они учились), желанием выразить себя в науке, соперничеством среди коллег, складом мышления. О последнем прекрасно сказал Макс Планк: «Новая научная правда побеждает не потому, что удается переубедить оппонентов и заставить их прозреть, а больше благодаря тому, что оппоненты, в конце концов, умирают, уступая место новому поколению, для которого эта правда уже привычна». Иногда случается, что новое поколение несет с собой новый, более высокий уровень абстракции, и тогда кое-кто получает возможность говорить о прогрессе науки. Но по иронии судьбы очень часто оказывается, что новое оказалось только видоизмененным старым, что было известно тем, кто был до нас и даже мог быть задолго до тех, кто жил до нас. А непосредственная житейская практика предполагает не только и не столько восхождение от кон­кретного к абстрактному, сколько наоборот - от абстрактного к конкретному. В этом и есть суть учета: абстрактная теория открывает возможность решения практических задач.

Это может быть достигнуто только путем выработки единой учет­ной методологии, такой, которая давала бы общее объяснение всех сложившихся подходов, чтобы и юридические, и экономические, и философские традиции были только частным случаем чего-то общего.

Итак, развитие учета должно быть направлено на выработку еди­ной методологии, сближение предмета и методов его познания, разум­ное осмысливание целей, задач и возможностей бухгалтерского учета. Последний превращается в средство концептуальный реконструкции хозяйственного процесса, не зеркального его отражения, а информа­ционного воспроизведения в целях эффективного управления им. Отсюда вытекает еще один важный вывод: классификация этапов развития бухгалтерского учета не может полностью совпадать с классификацией хозяйственных периодов. Это связано с тем, что в бухгалтерии в одно и тоже время может сосуществовать сразу несколько парадигм и, кроме того, интеллектуальные предпосылки каждой учетной парадигмы порождаются как хозяйственной деятельностью и ее особенно­стями, так и психологическим складом бухгалтеров и воспитавшими их традициями.

Кратко уроки истории могут быть сформулированы в следующем виде.

1. На всех этапах развития бухгалтерский учет отражает инте­ресы и ценности потребителя его результатов.

Действительно, наиболее значительные прорывы в учете были свя­заны с изменением интересов и потребностей пользователей бухгал­терского продукта. Например, в ответ на необходимость контроля за качеством отчетности, ее правдивостью конце XIII века в Англии возник институт аудита. Изменение приоритетов в управлении произ­водством в начале XX века стало причиной и основой разработки в США систем учета затрат и калькулирования готовой продукции «стандарт-кост» и «директ-костинг». Во второй половине XX столетия интернационализация хозяйства, появление мирового рынка капитала, деятельность транснациональных корпораций поставили вопрос об унификации национальных систем бухгалтерского учета. Как следст­вие, в бухгалтерии началось движение (особенно активное в последние годы) к международным стандартам финансовой отчетности и аудиторской деятельности, а также к гармонизированным этическим нор­мам профессии.

История учета свидетельствует, что содержание основного продук­та бухгалтерии - отчетной информации, в конечном итоге, определя­ется интересами ее пользователей. Если заинтересованными лицами являются многочисленные частные инвесторы (как в США), то в от­четности должна быть представлена информация, необходимая частному инвестору. Если пользователи - банки (как в Германии и Япо­нии), то их интересы определяет содержание и порядок формирования отчетной информации. Поскольку сегодняшняя российская бухгалтер­ская отчетность по-прежнему ориентирована в основном на государст­венные органы — статистические, налоговые, регулирующие — то и со­держание ее нацелено, прежде всего, на удовлетворение информаци­онных потребностей этих органов.

Очевидно, что первым шагом в построении системы учета и отчет­ности, адекватной новой российской экономике, должно стать опреде­ление того, кто будет в основном потребителем информации, форми­рующейся в бухгалтерском учете и, каковы его интересы в отношении данной информации. Только исходя из этого, можно реформировать старую систему учета и строить нечто новое.

2. Развитие учета - это диалектический, поступательный про­цесс, смысл которого - обеспечить приемлемые условия последова­тельного, непрерывного, рационального и успешного выполнения при­сущих бухгалтерии функций.

Вся история бухгалтерского дела, по существу, есть движение к решению трех главных задач: 1) сделать учет максимально информа­тивным и точным; 2) добиться его простоты и дешевизны; 3) получить своевременную информацию о фактах хозяйственной жизни.

Развитие бухгалтерского учета не всегда шло по восходящей пря­мой линии. Как любое общественное развитие, это сложный, противо­речивый процесс. Наряду с взлетами творческой мысли, успехами, мощными рывками история бухгалтерского дела полна падений, не­удач, отступлений, добросовестной и злонамеренных заблуждений. Травля классиков учета, отрицание прошлых достижений учетной мысли, подмена их примитивным «обсасыванием» надуманных про­блем - эту тоже история, так как бухгалтерия - это органическая составляющая жизни общества.

И все-таки совершенно очевидно, что определяющая логика разви­тия бухгалтерского учета - прогресс, стабильность, более полная реа­лизация существенных потребностей. В связи с этим важное значение приобретает периодизация развития бухгалтерского учета. Она позво­ляет проследить историческую логику, подойти к сознанию процесса смены эпох.

Проанализировав попытки ряда крупнейших зарубежных и отече­ственных ученых (в том числе Дж. Чербони, Ф.Е. Езерского, А.П. Рудановского, A.M. Галагана), Я.В. Соколов пришел к выво­ду, с которым трудно не согласится: «нельзя построить периодизацию развития сложной системы, каковой является бухгалтерский учет, по какому-то одному основанию». Исходя из этого, автор пред­ложил строить классификацию по нескольким основаниям параллель­но: по характеру учетных носителей, по типу учетных регистров, по видам счетной техники, по организационной структуре, по целям ве­дения, по методологии, по составу счетов, по формам счетоводства, по отраслям народного хозяйства, по учету затрат, по интересам лиц, за­нятых в хозяйственном процессе, по смене научных доктрин.

С нашей точки зрения, такой подход позволяет построить наиболее адекватную периодизацию развития бухгалтерии. Ибо, рассмотрев системы учета с разных точек зрения, классифицировавих по разным основаниям, можно ближе всего подойти к пониманию того, как они развивались. Иными словами, лишь в этом случае появляется возмож­ность представить логику развития бухгалтерского учета.

3. Важнейшим источником развития учетной практики является теория учета - счетоведение.

Без теоретического осмысления практики, целенаправленного на­учного исследования отдельных элементов бухгалтерии и системы в целом невозможно представить современное состояние учета. Истори­ческий опыт бухгалтерии вполне очерчивает формула, выведенная русским публицистом Н.К. Михайловским: «Жизнь ставит цели науке; наука освещает путь жизни».

Пример того, как развитие науки сказывается на учетной практике и порождает новое состояние практической деятельности, дает опыт США и англоязычных стран в XX веке. Здесь теория учета, по сущест­ву, формирует новые направления практической бухгалтерии, дает новые учетные приемы и процедуры, определяет пути использования финансовой информации. Например, то, что многие американские корпорации составляют балансы и отчеты о социальных прибылях и убытках, стало следствием теоретической разработки и распростране­ния социологического подхода к учету. Своего рода психологически трактовка учета явилась (в определенной степени) фундаментом раз­вития учета затрат по центрам ответственности.

Вместе с тем история учит, критически относится к любым по­строениям и дискуссиям бухгалтеров - теоретиков. Часто то, что се­годня им кажется важным, имеющим огромное значение для учета, с течением времени, оказывается малозначащим, сиюминутным. А все «бои» вокруг такого вопроса - не чем иным, как оторванной от жизни дискуссией, истинные цели которой далеки от насущных проблем учетной практики.

Среди них - такие споры в нашем отечестве в послереволюцион­ный период, как спор о различиях между «капиталистическим» и «со­циалистическим» учетом, о необходимом количестве классификаций счетов, о том, какой вид учета (оперативный, бухгалтерский или ста­тистический) должен быть базовым в едином народнохозяйственном учете. Этот ряд можно продолжить: обсуждение количества «элемен­тов» нормативного метода учета затрат на производство (середина 80-х годов); «исчезновение себестоимости» в условиях, так называемой второй модели хозяйственного расчета (конец 80-х годов). Здесь же следует вспомнить о последней по времени дискуссии, в которой еще не поставлена точка, — о споре относительно существования налогово­го учета.

Быть может, в бесплодных спорах кроется одна из причин распро­страненного во всех странах и почти во все эпохи легковесного отно­шения широкой бухгалтерской общественности к теории учета. Очень точно описывает данное положение высказывание известного россий­ского бухгалтера И. Р. Николаева: «Бухгалтер в массе мыслит по пре­имуществу «практически», полагаясь на «здравый смысл» и т.п., и не прочь подчас отнестись с некоторым пренебрежением, даже с презре­нием к теории, как к продукту скучающей праздности». Современным подтверждением этому служит хотя бы тот факт, что из примерно 30 российских периодических изданий, освещающих вопросы бухгалтер­ского учета и аудита, лишь журнал «Бухгалтерский учет» постоянно уделяет внимание проблемам теории.

4. Внешне развитие учета предстает как смена форм счетовод­ства; на самом деле сущность развития заключается в эволюции идеи счетоводства.

Действительно, если не попытаться осмыслить ход исторического развития, то эволюция бухгалтерии выглядит как смена форм, состава, содержания, принципов построения, порядка использования и после­довательности записей в учетных регистрах, т.е. того, что принято обозначать понятием «форма счетоводства». Это в общем объяснимо, поскольку в глазах абсолютного большинства общества, включая бух­галтеров-практиков, бухгалтерия есть практическая деятельность и, как таковая, она имеет дело прежде всего с материальной, веществен­ной стороной жизни. В данном случае — с совокупностью разного рода документов: первичных, регистров, отчетов.

Поэтому кажется, что одна система учета отличается от другой тем, как выглядят эти документы, в какой последовательности и какими приемами они связаны между собой. У практикующих бухгалтеров и изучающих учетное дело складывается впечатление: достаточно вне­сти какое-либо существенное изменение в документальное обеспече­ние учета — и возникает новая «система».

Униграфическая парадигма предполагает «зеркальное» отображе­ние хозяйственной деятельности. Каждая вещь прямо и непосредст­венно отражается в учетных регистрах. Камеральная бухгалтерия концентрируется на учете кассы и сметы. Главная ее задача состоит в наблюдении за приходом и расходом денежных средств, будь то на­личные ресурсы или ожидаемые (планируемые) доходы и расходы. Наконец, двойная или диграфическая парадигма представляет собой средство реконструкции (не копирования) хозяйственной деятельно­сти. Реализация ее позволяет сформировать достаточно полную картину имущественного и финансового положения субъекта и финансовые результаты его деятельности.

В интерпретации Я. В. Соколова история бухгалтерского учета предстает не как процесс смены одной парадигмы другой. Ученый ви­дит в истории процесс рождения и развития новых парадигм. Он про­слеживает, как постепенно учет превращается из средства наблюдения за фактами хозяйственной деятельности в инструмент управления этой деятельностью.

Что значит, быть современным бухгалтером? Как часто мы задаем­ся этим вопросом, заранее ожидая, что ответ будет связан с практиче­скими навыками и умениями. По расхожему мнению, активно поддер­живаемому и даже насаждаемому на протяжении веков, высоким профессионалом может считаться лишь тот бухгалтер, который знает и умеет в срок составить отчет.

История доказывает, что центральной фигурой в бухгалтерском де­ле является не тот, кто в любое время дня и ночи способен без затруд­нения и правильно составить учетную корреспонденцию. В центре системы учета БУХГАЛТЕР, способный проанализировать и понять время и ситуацию, в которых он живет, осознать насущные потребно­сти практики и, используя богатейший опыт своей профессии, предложить оптимальное хозяйственное решение. И не важно, является он теоретиком или практиком.