Деформация принципов бухгалтерского учета (1929—1953).

Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то. В итоге была открыта большая дискуссия, суть которой в следующем.

Существующие счетные теории: а) служат интересам капиталистического хозяйства; б) под прикрытием марксистско-ленинской терминологии искажают природу нашей социалистической экономики; в) препятствуют разре­шению конкретных задач, стоящих перед учетом; г) дезориентируют учащихся в основных вопросах социалистической экономики и поли­тики Советской власти; д.) служат благодатной почвой для антисоциалистических установок в практике учета и хозяйствования; е) делают учет недоступным широким массам трудящихся, колхозников и рабочих; ж) проводят идеи надклассовости и аполитичности в счет­ных науках. В этом обвинении были перечислены и «вредители»; ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех 19и19­талось Рудановскому и Галагану.

Основным вредителем признавали A.M. Галагана. Над ним был ор­ганизован показательный специальный общественный суд. Это шель­мование подытоживалось торжествующей записью: «Проф. Галаган… под давлением общественности признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок законченная буржуазная идеология». В результате Галагану была запрещена педагогическая Работа, и в 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он умер (Рудановский умер внезапно в 1934 г.).

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н.А. Блатова, И.Н. Богословского и Н.С. Помазкова «Счетно-бухгалтерские курсы на дому». Вскоре появилась рецензия, разобла­чающая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала «Спутник счетовода» Помазкова обвиняют в том, что он «написал од­ну, пожалуй, вредную в счетной литературе книгу «Счетные теории» … стремился поставить счетную мысль на ложный путь».

Это не могло не отразиться на теории и практике учета. Они начи­нают стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накаплива­ла человеческая мысль, уничтожалось. К 30-м годам в учет вошло ут­верждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности.

Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии:

1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство;

2) параллельное существование двух дисциплин счето­ведения и счетоводства признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисциплину — бухгалтерский учет;

3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Единый социалистический учет. Построение единого учета и воз­можность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотно­шении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое, новый вид учета — оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.

Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

Организация бухгалтерского учета. С начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мни­мый, никто не нес никакой ответственности и ничего не закрывал, можно было иметь убытки и получать премии и пр.

Оригинальным способом был переход к ежедневному балансу. Та­кое решение открывало возможность получать ежедневную информа­цию о состоянии предприятия. Большое значение имели графические методы учета, получившие распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документо­оборота внутри предприятия (оперограммы).

Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни. Механизация учета и распространение счетоводства на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее пол­ностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах примене­ние счетно-вычислительной техники в учете.

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20—30-е годы: Н.А. Благова, Р.Я. Вейцмана, А.П. Рудановского, A.M. Галагана.

Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория кальку­ляция имеет два смысла: 1) исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые мате­риалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себе­стоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормирован­ную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансфор­мации их в прямые.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменяв­ших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статисти­чески вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регист­ров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938-1940 гг., вводится жесткая бухгалтерская калькуля­ция.

Появление в практике терминов «нормативный учет» и производ­ного от него «нормативная себестоимость» потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости. Опре­деленный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен уста­навливать нормативы. Уже в 60-е годы Н.Н. Иванов исходил из необ­ходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативно­го учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгал­терского учета.

 

5. Совершенствование производственного учета, анализ его органи­зационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации (1953—1984).

К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или тривиальных, или бес­смысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.

Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продук­ции. Именно на этом участке бухгалтерского учета наблюдался устой­чивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с преды­дущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что сле­дует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринский под объек­том калькулирования понимают продукт определенной потребитель­ной стоимости; А.Ш. Маргулис— вид продукции; П.С. Безруких — отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин – виды продукции; Н.Г. Чумаченко—единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев—продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах орга­низации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет.

Возможна ли калькуляция? Возможна ли калькуляция вообще или же возможна ли точная бухгалтерская калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором отрицательный ответ, про­диктованный следующими соображениями.

1. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обу­словлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, что не включается.

2. Величина затрат зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты строго разграничить между отчетными периода­ми, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

4. Объем готовой продукции, зависит и от инст­рукции, и от определения объема незавершенного производства.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.

6. Наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькуляции.

7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой-то определенной ба­зе.

8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина.

Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем — на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый уча­стник хозяйственного процесса подотчетен ему — собственнику.

Децентрализация — это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

Механизация обработки экономической информации. С середины 50-х годов механизация учета получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета. Со време­нем положения таблично-перфорационной формы трансформирова­лись и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства. Благодаря Исакову и его после­дователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектиро­вание машинных сводок — учетных регистров и т. п.

Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойст­вах: они могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. П. В дальнейшем последовало разочарование. Потребовалось множество работников на обслуживание машин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы. Возник глубочайший кризис в использовании механизации.

 

6. Перестройка социально-экономических отношении в стране, по­пытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Отмечая сложившееся тогда положение, необходимо указать, что успех развития бухгалтерского учета в стране в условиях возрождения рыночной экономики зависел от не­скольких существенных моментов.

Развитие науки — счетоведения. Без науки, без развитой теории бухгалтерского учета какой-либо прогресс невозможен.

Теория позволяет:

1) анализируя прошлое, находить решения в будущем;

2) понимать конкретные факты хозяйственной жизни;

3) выявлять структуру изучаемых явлений;

4) видеть, рассматривать и выбирать наилучшие решения из возмож­ных альтернатив;

5) раскрывать интересы лиц, отстаивающих ту или иную методологи­ческую концепцию;

6) сформулировать общие правила поведения хозяйствующих субъек­тов.

Теория не должна быть противоречивой. Существующая теория бухгалтерского учета ограничивается осмыслением диграфизма. И в этой связи трактовка фактов хозяйственной жизни в теории двойной записи может быть имманентной, трансцендентной, позитивной и конвенциональной. Первая исходит из того, что сам факт хозяйствен­ной жизни обусловливает двойную запись или двойная запись – следствие имманентных особенностей факта хозяйственной жизни. Наиболее последовательно эта теория представлена в трактовке А. М. Галагана.

Вторая трактовка связана с тем, что факт хозяйственной жизни обусловлен двойной записью, которая вытекает из взаимоотношений субъектов хозяйственного оборота. Выразителями трансцендентного подхода были А. И. Гуляев (юридическая теория) и Н. А. Блатов (эко­номическая теория в ее меновом варианте).

Третья интерпретация основана на том, что бухгалтер с помощью двойной записи только наблюдает и описывает факты хозяйственной жизни, при этом его не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был характерен для представителей балансовой теории (Н.С. Лунский, Р.Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Я.М. Гальперин).

И, наконец, последний – конвенциональный подход. Его цели чисто практические. Любая запись факта хозяйственной жизни предопреде­лена соглашением (конвенцией) между бухгалтером и администраци­ей.

Совершенствование организации бухгалтерского учета. В новых тогда для страны условиях, повысилась самостоятельность и ответственность руководителей предприятия, в том числе и главного бухгалтера. Выбор форм счетоводства, формирование конкретных структур бухгалтерского ап­парата, комплектация парка вычислительных машин — все это нахо­дится в компетенции главного бухгалтера, и никто не в праве навязы­вать ему какие-либо мнения по этим вопросам.