Глава 4.3. Учет акций у инвестора

Приобретения акций для организации является финансовым вложением. Чтобы принять активы в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий (п.2 ПБУ 19\02).

1) документально подтвержден переход права собственно на ЦБ;

2) переход финансовых рисков, связанных с ЦБ;

3) способность приносить экономические выгоды.

При документальном оформленииопераций с ЦБ необходимо руководствоваться ФЗ «О рынке ЦБ». Согласно ст. 29 указанного закона право собственности на ЦБ переходит на основании:

договора на приобретение ЦБ, акта приема-передачи ЦБ;
выписки со счета ДЕПО – по бездокументарным ЦБ;
договора, акта уступки требования, прочих документов.

Условиями договора могут быть предусмотрены 2 варианта:

1) право собственности переходит к покупателю после оплаты ЦБ;

2) право собственности переходит к покупателю после передачи ЦБ.

Переход рисков в гражданском праве неотделим от перехода права собственности на имущество, состоящего из прав владения, распоряжения и пользования. К рискам, связанным с финансовыми вложениями, относятся риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности др.

Способность приносить экономические выгоды – определяющий критерий для признания актива в бухгалтерском учете. Согласно п. 7.2.1. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть:

1) использован обособленно или в сочетании в другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг; предназначенных для продажи;

2) обменен на другой объект имущества;

3) использован для погашения кредиторской задолженности;

4) распределен между собственниками организации.

Применительно к акциям инвестор рассчитывает получить в будущем дивиденды на вложенный авансированный капитал и (или) доход в виде прироста курсовой стоимости акций при продаже, погашении или росте рыночной стоимости.

Для учета акций предусмотрен счет 58 субсчет 1 «Паи и акции»

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ЦБ и формированию их первоначальной стоимости может быть использован счет 76, субсчет «Приобретение ЦБ».

Единицу учета организация выбирает самостоятельно, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль, за их движением и наличием.

Аналитический учет акций должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения, - по эмитентам акций. В аналитическом учете по ЦБ должна быть формирована как минимум следующая информация:

название ЦБ;
наименование эмитента;
номер, серия и т.д.;
номинальная стоимость;
цена покупки;
расходы, связанные с приобретением ЦБ;
общее количество;
дата покупки;
дата продажи или иного выбытия;
место хранения и др.

Далее необходимо организовать аналитический учет в разрезе:

1) долгосрочных вложений, если инвестор предполагает получать доход по акциям в виде дивидендов и не предполагает их реализацию в течение 12 месяцев

2) краткосрочных вложений, если инвестор предполагает их реализовать в течение 12 месяцев

Возможно формирование и любой другой дополнительной информации.

Примечание: Разработка и принятие ПБУ 19\02 «Финансовые вложния» связаны с гармонизацией бухгалтерского учета с международным принципами учета. В связи с этим необходимо отметить следующее. В МСФО определено, что финансовый инструмент – это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой.

Финансовыми активами могут быть право требования и долевой инструмент другой организации – договор, подтверждающий право на долю активов организации, остающихся после вычета всех ее обязательств. Согласно МСФО 39 финансовый актив признается в балансе организации только тогда, когда организация становится стороной по договору в отношении финансового инструмента.

Учет финансовых вложений в акции

Финансовые вложения в акции принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от способа приобретения акций.

Таблица 4.3.1

Способ поступления	Оценка
Приобретение за плату	Сумма фактических затрат на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов
Вклад в УК, в том числе по договору простого товарищества	Денежная оценка, согласованная учредителями, если иное не предусмотрено ЗН. При этом учитываются положения ст. 34 ЗН об АО. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такового имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров общества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Безвозмездная передача	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету(рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ЦБ) Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ЦБ на дат принятия их к бухгалтерскому учет -для ЦБ, по которым организатором торговли на рынке ЦБ не рассчитывается рыночная цена.
Поступление по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплат) неденежными средствами	Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Такую стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности становить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплат) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

4.3.1 Приобретение за плату

Первоначальная стоимость ЦБ, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В нее входят :

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением финансовых вложений;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений (с учетом суммовых разниц).

Пример4.3.1. ОАО «А» заключило договор со специализированной организацией АВС на оказание информационных услуг в целях приобретения акций ОАО Б. За оказанные услуги плачено 5900 руб., в том числе НДС – 900 руб. На основе полученной информации общество заключило договор и приобрело 5000 акций по цене 100 руб. за акцию на общую сумму 500000 руб. Согласно договору купли-продажи ЦБ право собственности на акции переходит после оплаты их стоимости покупателем.

Решение

Дебет счета 60 субсчет «Расчеты с АВС» Кредит счета 51 - 5900 руб. – перечислены денежные средства в оплату информационных услуг

Дебет счета 76 субсчет «Приобретение ЦБ» – Кредит счета АВС – 5900 руб.- расходы по информационным услугам отнесены на формирование стоимости ЦБ

Дебет счета 60 субсчет «Расчеты с ОАО Б» - Кредит счета 51 - 500000 руб.- перечислены денежные средства за ЦБ;

Дебет счета 76 субсчет «Приобретение Ц» – Кредит счета ОАО Б 500000 руб. – расходы за приобретение ЦБ отнесены на формирование стоимости ЦБ

Дебет счета 58-1 «Паи и акции» Кредит счета 76 «Приобретение ЦБ»- 505900 руб- отражена первоначальная стоимость приобретенных акций

Операции по реализации ЦБ не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ). На этом основании суммы НДС, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические и другие услуги, связанные с приобретением ЦБ, включаются в стоимость оказанных услуг и соответственно увеличивают первоначальную стоимость ЦБ.

Согласно п. 11 ПБУ 19\02 в случае несущественности величин затрат на приобретение таких финансовых вложений как ЦБ по сравнению с суммой уплачиваемой продавцу, эти затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ЦБ.

Пример 4.3.2. Приобретено 1000 бездокументарных акций через посредника по договору комиссии. На приобретение акций перечислена посреднику сумма 600000 руб. Согласно отчету посредника он приобрел акции по цене 594 руб. за акцию, сумма комиссионного вознаграждения составила 6000 руб., в том числе НДС – 915,25 руб. Согласно учетной политике дополнительные затраты на приобретение ЦБ считаются существенными, если они составляют более 5% стоимости ЦБ, уплачиваемой продавцу.

Решение

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 600000 руб. – перечислены денежные средства посреднику

Дебет счета 76 Кредит счета 60 - 594000 руб. – отражены расходы по приобретению акций

Дебет счета 58-1 Кредит счета 76 594000 руб. – оприходованы акции по первоначальной стоимости

Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 6000 руб. - сумма вознаграждения менее 1% цены приобретения ЦБ, поэтому включаются в состав прочих расходов.

Возможна ситуация, когда информационные услуги оказаны и оплачены, но организация принимает решение не приобретать ЦБ. В этом случае опять согласно п.9 ПБУ 19\02 стоимость данных услуг списывается на прочие расходы.

4.3.2 Приобретение ЦБ за счет заемных средств

При приобретении ЦБ за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10\99 и ПБУ 15\01 в составе прочих расходов.

Пример 4.3.3 31.01.200- г. получен кредит банка в сумме 500000 руб. сроком на 3 месяца. Проценты по ставке 21% уплачиваются ежемесячно. Полученные средства в тот же день перечислены брокеру, через которого приобретаются акции. 03.03.200- г. брокер передал пакет из 500 акций, приобретенный за 488200 руб. Сумма вознаграждения брокера 11800 руб., в том числе НДС – 1800 руб. Согласно учетной политике дополнительные затраты на приобретение ЦБ считаются существенными, если они составляют более 5% стоимости ЦБ, уплачиваемой продавцу.

Решение

31.01.200- г.

Дебет счета 51 Кредит счета 66 -500000 руб.

Дебет счета 60 Кредит счета 51 -500000 руб.

28.02.200-г.

Дебет счета 60 Кредит счета 66 - 8343 руб. ( 500000х21% : 365 х 29 дней) – согласно п.15 ПБУ 15\01 в случае если организация использует средства полученного кредита для предварительной оплаты материальных ценностей, проценты, причитающиеся уплате кредитору, относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой указанных ценностей, т.е. на увеличение задолженности брокеру.

Дебет счета 66 Кредит счета 51 - 8343 руб. – перечислены проценты по кредиту

03.03.200-г.

Дебет счета 58-1 Кредит счета 76 488 200 руб. – приняты к учету акции

Дебет счета 76 Кредит счета 60 – 488200 руб.– учтена первоначальная стоимость акций

Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 – 11800 руб. – отражена сумма вознаграждения

Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 – 8343 – проценты, начисленные за февраль признаны в составе прочих расходов.

31.03.200-г.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 – 8918 руб. (500000х21% : 365 х 31) – начислены проценты за март

Дебет счета 66 Кредит счета 51 - 8918- руб. – перечислены проценты

30.04.200-г.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 - 8630 руб. ( 500000х21% : 365 х 30)- начислены проценты за аперль

Дебет счета 66 Кредит счета 51 - 8630 руб. – перечислены проценты

Дебет счета 66 Кредит счета 51 -500000 руб. возвращена основная сумма кредита

4.3.3 Оплата акций неденежными средствами

Акции могут быть оплачены неденежными средствами: имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку (п.2 ст. 34 ФЗ «Об акционерных обществах»).

Для отражения выбытия имущества, передаваемого в качестве вклада в УК, не используется счета учета доходов и расходов 90,91, так как согласно п. 3 ПБУ 10\99 «Расходы организации» не признается расходами организации выбытие активов в качестве вклада в УК других организаций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится по соглашению учредителей. Для определения рыночной стоимости передаваемого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки проведенной учредителями не может быть выше, чем величина оценки произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 ФЗ «Об акционерных обществах»).

Возможен случай, когда указанная оценка не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества. В связи с этим разница между балансовой стоимостью и согласованной стоимостью отражается как прочие расходы или доходы

Дебет счета 58 Кредит счета 91-1 или Дебет счета 91-2 Кредит счета 58

Но это не относится к объектам основных средств. Согласно п. 85 Методических указаний по учету основных средств выбытие ОС отражается по остаточной стоимости, исходя из которой формируется стоимость вклада в УК отражаемая по Дебету счета 58. При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Пример4.3.4. Передается в качестве вклада в УК объект ОС первоначальной стоимостью 320000 руб., амортизация на момент передачи- 20000 руб. Согласованная стоимость объекта – 330000 руб.

Решение

Дебет счета 01 субсчет Выбытие Кредит счета 01 – 320000- руб. – отражено выбытие объекта основных средств

Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет Выбытие - 20000 руб. – списана сумма начисленной амортизации на момент выбытия

Дебет счета 76 Кредит счета 01 субсчет Выбытие = 300000 руб. – отнесена остаточная стоимость выбываемого объекта основных средств на расходы по приобретению акций

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - 300000 руб. приняты к учету акции

Передача имущества в качестве вклада в УК согласно п. 4 ст. 39 НК РФ реализацией для целей налогообложения не признается, поэтому не облагается НДС. Следовательно, сумма входного НДС, уплаченная при приобретении этого имущества, к вычету не принимается и должна учитываться в стоимости приобретенного имущества пп4 п 2 ст. 170 Н РФ, но только если оно сразу приобреталось с целью передачи в УК.

4.3.4.Получение в виде вклада в УК

ЦБ принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в денежно оценке согласованной учредителями п. 12 ПБУ 19\02

Дебет счета 58 Кредит счета 75-1

Указанные ЦБ доходом не признаются (пп 3 п 1 ст. 251).

Хотя нет специальных правил, но налоговики настаивают на том, чтобы оценка ЦБ полученных в качестве вклада в УК для целей налогообложения, осуществлялась исходя из стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Пример 4.3.5 . При учреждении АО учредителем в оплату вклада в УК внесено 500 акций другой организации номинальной стоимостью 1000 руб. Денежная оценка в соответствии с учредительными документами 500000 руб.

Решение

Дебет счета 75-1 Кредит счета 80 – 500000 руб.

Дебет счета 58 Кредит счета 75-1 - 5000руб.

4.3.5 Безвозмездное получение акций

Первоначальная стоимость зависит от того обращаются ли ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг (далее ОРЦБ) или нет (п. 13 ПБУ 19\02).

Порядок формирования первоначальной стоимости ЦБ,

полученных безвозмездно для целей бухгалтерского учета

Таблица 4.3.2

ЦБ обращающиеся на ОРЦБ	ЦБ не обращающиеся на ОРЦБ
Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету	Сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ЦБ по состоянию на дату принятия к учету

При определении текущей рыночной стоимости ЦБ может быть использована информация о рыночной цене ЦБ не только российских организаторов торговли на рынке ЦБ, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа.

Безвозмездно полученные активы признаются прочими доходами. Первоначально отражаются по Кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета ЦБ. По мере списания полученных безвозмездно активов на счета учета затрат их стоимость со счета 98 списывается на счет 91.

В целях налогообложения ЦБ, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется согласно со ст. 280 НК РФ. При этом ст. 251 НК предусмотрен ряд случаев, когда в состав доходов не включается имущество полученное безвозмездно:

1) от учредителя, если его вклад в ЦК получающей стороны составляет более 50%;

2) от организации, если УК передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны;

3)от физического лица, если УК получающей стороны более чем на 50% состоит из вкладов этого физического лица

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Для целей налогообложения безвозмездно полученные ЦБ никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ЦБ их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, поскольку согласно ст. 280 НК при реализации (ином выбытии) ЦБ в составе расходов учитывается цена приобретения ЦБ, которой в данном случае нет ( ЦБ получена безвозмездно).

4.3.6 Получение ЦБ по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами

Примером такого договора может служить договор мены. Согласно п.1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом из договора мены не вытекает иное, товары подлежащие обмену, признаются равноценными (п.1 ст 568 ГК РФ)

К договору мены применяются правила договора купли-продажи. При отражении товарообменных операций необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 9\99, 10\99.

1. величина дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих к получению. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров

При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных и подлежащих передаче. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров (п. 6.3 ПБУ 9\9).

2. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется стоимостью товаров переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, величина кредиторской задолженности определяется стоимостью товаров, полученных организацией. Стоимость товаров, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичные товары (п. 6.3 ПБУ 10\99).

Из вышеизложенного вытекают следующие правила учета по договору мены:

1) выручка от реализации ЦБ по товарообменным операциям определяется исходя из стоимости полученных ценностей;

2) стоимость полученных ЦБ определяется исходя из цены, по которой обычно организация приобретает аналогичные ценности;

3) стоимость полученных при обмене ценностей определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров;

4) стоимость переданных ЦБ определяется исходя из цены, по которой обычно организация продает аналогичные ценности.

Пример 4.3.6. Передается товар в обмен на акции другой организации. Стоимость обмениваемых акций составляет 1180000 руб. Обычная продажная стоимость аналогичной партии товаров составляет 1200000 руб. Учетная стоимость товаров – 900000 руб.

Решение.

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 -1180000 руб.– отражается выручка исходя из стоимости полученных ЦБ;

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 -183050 руб. (1200000х18: 118) – согласно п.2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям НБ по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная в порядке установленном ст. 40, т.е. как обычная продажная стоимость

Дебет счета 90-2 Кредит счета 41 - 900000 руб. – списаны товары

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - 1200000 руб. – оприходованы акции исходя из стоимости переданных товаров

Дебет счета 76 Кредит счета 62 – 1180000 руб. – зачет задолженности

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 20000 руб. - отражается разница между суммой дебиторской и кредиторской задолженности.

4.3.7 Последующая оценка ЦБ

Первоначальная стоимость акций может меняться. Порядок изменения зависит от того, можно или нет определить по акциям текущую рыночную стоимость.

Если по акциям можно определить рыночную стоимость, то акции отражаются в бухгалтерской отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату (ежемесячно или ежеквартально).Разница между оценкой акции по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение доходов или расходов некоммерческой в корреспонденции со счетом 58.

Если по акциям рыночная стоимость не определяется, то акции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости

Если по акциям ранее оцениваемым по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такие акции отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости их последней оценки.

Если произошло устойчивое существенное снижение стоимости акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывала получить от этих акций в обычных условиях деятельности, то говорят, что произошло обесценение ЦБ

Для определения устойчивого существенного снижения стоимости в учетной политике организация должна самостоятельно установить уровень существенности. Обычно не менее 5% к общему итогу соответствующих данных.

Разница между стоимостью акций, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой такого снижения, рассчитанной организацией, составляет расчетную стоимость акции.

Условия устойчивого снижения стоимости акций:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость акций существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость акций менялась исключительно в направление ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствует свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных акций.

Ситуации, в которых может произойти обесценение ЦБ:

1) появление у организации-эмитента акций, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо объявление ее банкрот;

2) совершение на рынке ЦБ значительного количества сделок с аналогичными ЦБ по цене существенно ниже их учетной стоимости;

3) отсутствие или существенное снижение поступлений от ЦБ в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Организация проводит проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости ЦБ и при подтверждении образует резерв под обесценение ЦБ на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью. Резерв образуется за счет финансовых результатов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких ЦБ показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Согласно ПБУ 19\02:

1) ЦБ, котирующиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерском отчетности с учетом котировок в бухгалтерском учете данных счета 58 до текущей рыночной стоимост;

2) ЦБ, не котирующиеся на рынке, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировки на созданный резерв под обесценение ЦБ, однако в бухгалтерском учете данные счета 58 не меняются.

Создание резерва отражается проводкой Дебет счета 91-2 Кредит счета 59 – на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесценившихся ЦБ.

Согласно п. 10 ст. 270 НК суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ЦБ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исключением из этого правила является резерв, создаваемый в соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональными участниками рынка ЦБ, которые занимаются дилерской деятельностью

Проверка на обесценение ЦБ проводится не реже 1 раза в год по состоянию на 31.12 отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить такую проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.Если по результатам очередной проверки на обесценение выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения Дебет счета 91-2 Кредит счета 59. Если наоборот – выявляется повышение их расчетной стоимости, то Дебет счета 59 Кредит счета 91-2. При выбытии ЦБ, по которым создан ранее резерв он списывается на финансовые результаты Дебет счета 91-2 Кредит счета 59.

Пример 4.3.7. Во 2 квартале приобретены 10 акций другой организации по цене 1000 руб. за акцию. На конец квартал расчетная цена акции составила 950 руб. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создания резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Уровень существенности закреплен в учетной политике в размере 5% к общей стоимости финансовых вложений на конец отчетного периода

Решение

Дебет счета 60 Кредит счета 51 – 10000 руб. - перечислены денежные средства продавцу ЦБ

Дебет счета 76 Кредит счета 60 -10000 руб. – учетная стоимость акций по договору

Дебет счета 58-1 Кредит счета 7- 10000 руб. - оприходованы акции в момент перехода права собственности

Определяется, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности

10 х 950 = 950 руб.; 9500:10000х100 = 95%, т.е 100%-95% = 5%.

Но не выполняется следующий принцип: существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на текущую отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. Это не выполняется и резерв не создается

Пример 4.3.8. Условия предыдущего примера. На конец 3 квартала получена информация, что стоимость одной акции снизилась до 900 руб. за акцию.

В этом случае – в наличии есть превышение установленного уровня существенности и выполняется условие устойчивого (более 2-х периодов) и существенного превышения учетной стоимости над расчетной

Проверяем третье условие – в течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась. Информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным акциям нет. Значит - выполнены сразу 3 условия и можно образовать резерв. Его величина составит 1000 руб. (10 акций х 100 руб.)

Дебет счета 91-2 Кредит счета 59 – 100 руб.

Сформированный резерв не учитывается в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль у непрофессиональных участников рынка ЦБ (п. 10 ст. 270 НК РФ) и возникает постоянное налоговое обязательство Дебет счета 99 Кредит счета 68- 200 руб. (1000 руб. х 0,20).

Предположит ,что в 4 квартале все акции были проданы по 970 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете данные операции отражают:

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 -9700 руб.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58- 10000 руб.

Дебет счета 59 Кредит счета 91-1- 1000 руб.

Дебет счета 68 Кредит счета 99 – 200 руб. - отражен постоянный налоговый актив

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 – 500 руб. отражена прибыль от операций с акциями

4.3.8Учет выбытия акций

Акции могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в УК, переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие ЦБ признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.

Поступления от продажи ЦБ признаются либо прочими доходами, либо доходами от обычных видов деятельности. Величину поступлений определяют исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9\99).

Соответственно учет ведется либо на счете 91, либо на счете 90 в корреспонденции со счетом 58.

При выбытии ЦБ нужно знать их стоимость, порядок ее установления зависит от того, определяется текущая рыночная стоимость по конкретным ЦБ или нет.

4.3.8.1Учет выбытия ЦБ по которым определяется текущая рыночная стоимость

В этом случае стоимость ЦБ при выбытии рассчитывают исходя из их последней оценки.

Пример 4.3.9. 11.01.08 приобретено 1000 акций, обращающихся на ОРЦБ по 1005 руб. за акцию. Номинальная стоимость – 100 руб. В учетной политике записано, что первоначальная оценка корректируется ежеквартально. По состоянию на 31.03.08 рыночная стоимость составляет 115 руб. Организация 14.04.2008 продает 500 акций на ОРЦБ по 120 руб. за акцию.

Решение.

11.01.2008

Дебет счета 76 Кредит счета 51 -105000 руб. – перечислены денежные средства

Дебет счета 58 Кредит счета 76 – 105000 руб. – оприходованы ЦБ на дату перехода права собственности

31.03.2008

Дебет счета 58 Кредит счета 91-1 -10000 ((115-105)х1000) – отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой

14.04.2008

Дебет счета 62 Кредит счета 91-1 -60000 руб. (500 акций х 120 руб.)– отражены выручка от реализации акций

Дебет счета 51 Кредит счета 62 – 60000 руб. – получены денежные средства

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58 – 57500 руб. (500 акций х 115 руб.)– списаны акции по стоимости последней оценки

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 – 2500 руб. списано сальдо прочих расходов и доходов (прибыль).

4.3.8.2.Учет выбытия акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость

В этом случае стоимость рассчитывается одним из следующих способов (п.26 ПБУ 19\02):

1) по первоначальной стоимости каждой единицы ЦБ;

2)по средней первоначальной стоимости;

3)ФИФО.

Организация самостоятельно выбирает способ и закрепляет его в учетной политике.

В первом случае необходимо организовать аналитический учет таким образом, чтобы четко прослеживалась взаимосвязь между первоначальной стоимостью их приобретения и стоимостью, по которой ЦБ выбывают.

Во втором проводится расчет средней стоимости по каждому виду ЦБ

Пример 4.3.10. Организация владеет 1000 акций на сумму 100000 руб. 10-го числа приобретено 200 акций по цене 95 руб. за акцию на общую сумму 19000 руб. Средняя стоимость одной акции после приобретения составит 99,17 руб. (100000+ 19000): (1000+200) . Еще 300 акций приобретены 20-го числа по цене 100 руб. за акцию на общую сумму 30000 руб. Стоимость одной акции после этого приобретения составит 99,33 руб.

(100000+ 19000+30000) : (1000+200+300). 25-го числа продано 400 акций. Их списание отразится записью Дебет счета 91-2 Кредит счета 58 – 39732 руб.( 400 Х 99,3).

В третьем случае предполагают, что при продаже первыми выбывают те ЦБ, которые были приобретены первыми.

Пример 4.3.11. Используем данные предыдущих примеров.

Дата	Приход	Расход	Остаток
К-во	Цена	Сумма	К-во	Цена	Сумма	К-во	Цена	Сумма
1-е
10-е
20-е
25-е
Итого
1-е

Расчет:

1. определяем общую стоимость акций, приобретенных за месяц и находящихся в остатке – 149000 руб.

2. находим стоимость остатка акций на конец месяца

300 х 100 = 30000 руб.

200 х 95 = 19000 руб.

600 х 100 = 60000 руб. (из 1000 акций 400 были проданы)

Итого: 109000 руб.

3. стоимость выбывающих акций 149000-109000=40000 руб.

Особенности налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ЦБ установлены ст. 280 НК РФ. Это положение распространяется на все виды ЦБ как обращающихся на ОРЦБ, так и не обращающихся на ОРЦБ.

При налогообложении, как и в бухгалтерском учете, выделяют две группы ЦБ:

обращающихся на ОРЦБ;
не обращающихся на ОРЦБ.

ЦБ считаются обращающимися на ОРЦБ, если одновременно выполняются условия п. 3 ст.289 НК РФ:

ЦБ допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законом;
информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации(в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение 3 лет после даты совершения операций с ЦБ;
по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено законом.

Если оно и условий не выполняется, то ЦБ признаются не обращающимися на ОРЦБ.

При определении рыночной стоимости ЦБ следует руководствоваться п. 5 ст. 280 НК РФ для ЦБ, обращающихся на ОРЦБ, и п. 6 ст. 280 НК для ЦБ не обращающихся на организованном рынке ЦБ.

Рыночной ценой ЦБ, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ЦБ, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанными ЦБ, зарегистрированными организатором торговли на рынке ЦБ на дату совершения соответствующей сделки.

Если по одной и той же бумаге сделки на указанную дату совершались через 2-х и более организаторов торговли на рынке ЦБ, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ЦБ (РЦБ) на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации ЦБ по данным организаторов торговли на РЦБ на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если эти торги по этим ЦБ проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае реализации ЦБ, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной цены сделок на ОРЦБ при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на ОРЦБ.

В отношении ЦБ, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ЦБ при выполнении хотя оного из следующих условий:

1. если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен аналогичной (идентичной, однородной) ЦБ, зарегистрированной организатором торговли на РЦБ на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ЦБ проводились у организатора торговли хотя бы 1 раз в течение последних 12 месяцев

2. если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ЦБ, рассчитанной организатором торговли на РЦБ в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ЦБ проводились у организатора торговли хотя бы 1 раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ЦБ фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ЦБ, которая может быть определена на дату заключения сделки с ЦБ с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ЦБ и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

При реализации или ином выбытии ЦБ налогоплательщик самостоятельно выбирает один из способов списания на расходы стоимости выбывающих ЦБ:

1. ФИФО

2. ЛИФО

3. по стоимости единицы

4.3.9 Раскрытие информации о финансовых вложениях в акции в бухгалтерском учете

Согласно п.4 ПБУ 19\02 - финансовые вложения в бухгалтерской отчетности должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. В бухгалтерской отчетности полежит раскрытию с учетом требований существенности как минимум следующая информация:

способы оценки ЦБ при их выбытии по группам (видам);
последствия изменений способов оценки ЦБ при их выбытии;
стоимость ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и ЦБ, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой ЦБ, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
стоимость и виды выбывших ЦБ и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам;
данные о резерве под обесценение ЦБ с указанием: вида ЦБ; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного года; сумм резерва, использованных в отчетном году.