Глава 3. Бухгалтерский и налоговый учет вложений в ценные бумаги

3.1 Принципы отражения вложений в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета

Ценные бумаги являются одним из видов финансовых вложений. На них распространяется требованиям ПБУ 19\02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом МФ РФ от 10.12.02 № 126н. Положение введено с 2003 года с одновременной отменой приказа МФ РФ от 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»

Согласно п.3 ПБУ 19\02 финансовые вложения – это ценные бумаги, в том числе долговые, такие как облигации и векселя, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, депозиты в банках, а также дебиторская задолженность, которая была получена по договору простого товарищества.

Согласно п. 2 ПБУ 19\02, вложения считаются финансовыми лишь в случае, если одновременно выполняются следующие условия:

наличие у организации надлежаще оформленных документов, которые подтверждают право на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.)
способность приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем в форме: процентов; дивидендов ; прироста стоимости ФВ в виде разницы между ценой продажи (погашения) и его покупной стоимостью в результате: обмена ФВ; использования при погашении обязательства организации; увеличение текущей рыночной стоимости финансового актива и т.д.

Иначе говоря:

1.вкладывая деньги, организация рассчитывает получить с этого определенный доход (в виде процента, или дисконта)

2.организация документально может подтвердить свое право не только на само вложение, но и на его результаты

3.риск, связанный с таким вложением (изменение цены, неплатежеспособность должника и т.п.)несет организация.)

В этом случае финансовые активы отражаются по Дебету счета 58 «Финансовые вложения». К финансовым вложениям организации (в части ЦБ) относятся:

государственные и муниципальные ЦБ;
ЦБ других организаций;
долговые ЦБ других организаций, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя).

К финансовым вложениям не относятся товарные векселя, собственные акции, выкупленные акционерным обществом дл перепродажи или аннулирования, а также ювелирные изделия и произведения искусства, которые были куплены не для основной деятельности.

Счет 58 не предназначен для учета:

· товарных векселей, полученные в обеспечение дебиторской задолженности по оплате товаров, работ, услуг (счет 62);

· чековых книжек ( счет 55);

· депозитных и сберегательных сертификатов (счет 55);

· собственных акций (долей в УК), выкупленных у акционеров (участников) (счет 81 «Собственные акции (доли)»).

Ценные бумаги как вид финансовых вложений представляют собой права на ресурсы, отвечающие определенным требованиям:

1.обращаемоть (способность покупаться и продаваться на рынке);

2.доступность для гражданского оборота (способность займа, дарения и хранения);

3. стандартность;

4. обязательность исполнения;

5. риск (возможность потерь, связанных с инвестициями в ценные бумаги);

6. ликвидность (способность ценной бумаги быть быстро проданной);

7.регулируемость (признание государством);

8. рыночность;

9. документальность (ценная бумага является документом, независимо от того, существует ли она в форме бумажного сертификата или в виде записи по счетам);

10 серийность (возможность выпуска ценных бумаг однородными сериями и классами).

Согласно п.5 и п.6 ПБУ 19\02 «Учет финансовых вложений) (утв. Пр. МФ от 10.12.2002 № 126н) единица учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно. Исходя из следующих условий:

обеспечение полной и достоверной информации;
обеспечение надлежащего контроля за их наличием и движением.

На выбор единицы учета влияют:

характер финансовых вложений;
порядок приобретения;
порядок использования.

В зависимости от этих условий единицей ФВ может быть партия, серия и тому подобная однородная совокупность.

Аналитический учет ФВ ведется таким образом, чтобы была обеспечена информация 2-х направлениях (аспектах учета).

· по выбранным организацией единицам учета

· сторонним организациям, в которые данные ФВ осуществлены, в частности в разрезе эмитентов ЦБ

Для целей аналитического учета обязательно ведение Книги учета ценных бумаг. Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ЦБ. Форма и порядок ведения этой книги носит рекомендательный порядок. Книга учета ЦБ должна содержать следующую информацию по принятым к бухгалтерскому учету ЦБ:

наименование эмитента и название ЦБ, номер серия, и т.д.;
номинальная цена;
цена покупки;
расходы, связанные с приобретением ЦБ;
общее количество;
дата покупки;
дата продажи или иного выбытия;
место хранения.

Организация может формировать дополнительную информацию.

Например, для корректного учета векселей могут быть предусмотрены разделы:

1) векселя, выписанные (переданные) с целью оплаты за полученные ТМЦ;

2) векселя, полученные за поставленные ТМЦ;

3) векселя, выданные в качестве обеспечения обязательств, займов и иных подобных операций;

4) векселя, полученные (или переданные) в качестве финансовых вложений.

Книга учета ЦБ должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера.

Ценные бумаги делятся на долгосрочные и краткосрочные.

Критерии деления:

1.объективные – финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения по ним не превышает 12 месяцев после отчетной даты. К долгосрочным относят ценные бумаги (ЦБ), у которых срок погашения превышает 1 год, а также, если они приобретены с намерением получать по ним доход более года.

Длительность срока до погашения ЦБ не может быть определена организацией самостоятельно. Этот критерий является неизменным, ведь длительность срока до погашения определяется установленным сроком погашения

2. субъективные – в течении какого срока организация намерена получать доход по ЦБ.

В настоящее время рекомендуется под срочностью понимать не период обращения ЦБ (время с момента эмиссии до момента погашения), а степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко и в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства.

На счете 58 открывают субсчета для отражения краткосрочных и долгосрочных ЦБ.

Примечание: если в синтетическом учете ФВ перестали классифицировать на краткосрочные и долгосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация предусмотрена.

Пример3-1. Организация приобрела вексель с двухлетним сроком обращения на вторичном рынке за полгода до погашения. Он отражается как краткосрочное финансовое вложение, если он же будет приобретен за 1,5 года до погашения с намерением продать его через 2 месяца – как долгосрочное финансовое вложение.

В учетной политике организации по операциям с ЦБ определяют:

рабочий план счетов, который используется для отражения ЦБ;
порядок признания затрат, связанных с приобретением финансовых вложений в виде ЦБ ( в случае несущественности затраты признаются прочими расходами, если величина существенна, они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений);
порядок отнесения дисконта на финансовые результаты по векселям;
способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
признание доходов по ЦБ в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочим поступлениям;
для целей налогообложения определяется метод списания на расходы стоимости выбывающих ЦБ.

Для целей налогового учета согласно гл.25 НК РФ все бумаги разделены на 2 категории:

· обращающиеся на ОРЦБ;

· необращающиеся на ОРЦБ.

В связи с этим необходимо вести раздельный учет для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения доходов и расходов по операциям с ЦБ. Для этого можно использовать субсчета 2-го порядка.

3.2 Учет стоимости ценных бумаг. Операции приобретения.

Для оценки ЦБ используют ряд показателей

номинальная стоимость – сумма, обозначенная на бланке ЦБ. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации.
эмиссионная стоимость – цена продажи ЦБ при ее первичном размещении

Эмиссионные Д = (Эмиссионная стоимость – номинальная стоимость)х количество акций

рыночная стоимость – цена, которая определяется в результате котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Этот показатель отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени
ликвидационная стоимость – стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию
выкупная стоимость – сумма, которая выплачивается акционерным обществом за приобретении собственных акций
балансовая стоимость акций. - значение данного показателя находится путем деления величины собственных источников имущества на количество выпущенных акций
учетная стоимость – сумма, по которой ЦБ отражены в балансе организации в данный момент времени.

Движение ФВ начинается с их приобретения и принятия к учету. Первоначальная оценка активов, в том числе ЦБ, производится по первоначальной стоимости.Приобретаемые ЦБ учитываются по сумме фактических затрат: покупная цена, дополнительные расходы (оказании юридических и консультационных услуг, оплата налогов и сборов, проведение экспертизы, услуги связи и др.)

Определяя первоначальную стоимость ЦБ, организация должна руководствоваться п.9 ПБУ 19\02. В соответствии с этим пунктом она равна сумме фактических затрат организации без НДС и других возмещаемых налогов.Если организация обращалась за информационными и консультационными услугами, то расходы на это включают в первоначальную стоимость ЦБ. Если услугами воспользовались, а ЦБ не приобрели, тогда потраченные средства списываются на прочие расходы.

Для целей налогообложения по налогу на прибыль аналогичные затраты также относятся к прочим расходам, которые уменьшают налогооблагаемый доход. ( пп. 14,15 п.1 ст. 264 НК РФ).

Согласно гл. 25 НК РФ к расходам, связанным с приобретением и выбытием ЦБ относят:

прямые расходы, по оплате услуг специальным организациям и иным лицам за консультационные, информационные и регистрационные услуги;
вознаграждения посредникам (включая оплату услуг депозитариев);
вознаграждения, уплаченные организациям, обеспечивающим заключение и исполнением сделок;
другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы.

Учет расходов при приобретении ЦБ для целей бухгалтерского и налогового учета

Таблица 3.1

Вид расходов	БУ	НУ	Разницы
1. Приобретение по договору, предусматривающего оплату денежными средствами
Сумма, уплаченная продавцу (цена приобретения	Перв. ст. П.9 ПБУ 19\02	Перв. ст. п.3 ст. 279, п.2 ст. 280 НК РФ	нет
Стоимость информационных и консультационных услуг
Посредническое вознаграждение
Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение ЦБ (кроме превышающих норматив, уст. Ст. 269 НК РФ)		Внереализационные расходы	Могут возникнуть временные разницы
Иные затраты	Перв. ст. П.9 ПБУ 19\02	В зависимости от требовании НК
В т.ч. сумма накопленного процентного (купонного) дохода уплаченного продавцу		Перв. ст. п.2 ст. 280 НК РФ за искл. ранее учтенных	Нет временные
Сумма процентов за кредит в размере сверх установленного норматива , уст. Ст. 269 НК РФ		Не учитываются Ст269 НК РФ	постоянные
2. Приобретение ЦБ по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами
Определяется как обычная стоимость переданных активов, если активы передаются организацией обычно. Если нет, то исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ЦБ		Налоговая стои-мость (остаточная) стоимость выбы-ваемого имущества – фактические рас-ходы на приоб-ретение ЦБ п.2 ст. 280 НК РФ	Могут возникать постоянные разницы.
3. Безвозмездно полученные ЦБ
3.1 ЦБ котируются на ОРЦБ
Первоначальная стоимость определяется как текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету		Нулевая стоимость (если организация не несет допол-нительных затрат, связанных с получением ЦБ на таких условиях). В состав НБ включаются сумму внереализационных Д в оценке рыночной цен(п.8 ст. 280НК), но не ниже затрат на приобретение организации, которая передает ЦБ (п.5 ст. 280)	Постоянные разницы появляются на этапе выбытия
3.2 ЦБ не имеют рыночной котировки
Первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате ЦБ		Нулевая стоимость ( если нет дополнительных затрат) см. пред. п. А также п. 6 ст. 280	Постоянные разницы появляются на этапе выбытия

Сумма фактических затрат на приобретение ценных бумаг отражается по Дебету счета 58. В бухгалтерском балансе эта сумма показывается по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения».

Первоначальная стоимость зависит от того, как были приобретены и оплачены ЦБ:

приобретение по договору, предусматривающему оплату ЦБ денежными средствами – сумма фактических затрат;
приобретение по договору, предусматривающему оплату ЦБ неденежными средствами – определяется как обычная стоимость переданных активов, если эти активы обычно передаются организацией, если нет, то исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ЦБ;
безвозмездно полученные ЦБ:

3.1 ЦБ котируются на рынке – первоначальная стоимость определяется как текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

3.2 ЦБ не имеют рыночной котировки – первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ЦБ

Примечание: Под рыночной котировкой ЦБ понимается средневзвешенная цена ЦБ по сделкам, совершаемым в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же бумаге сделки совершались через 2-х и более организаторов торговли, то налогоплательщики самостоятельно выбирают рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за такую цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через организатора торговли (п. 4 ст. 280 НК РФ).

Расходы на приобретение ЦБ учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п.2 ст. 280 НК РФ).

Поэтому организации разрабатывают специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация о всех расходах, связанных с приобретением ЦБ.

Фактическими затратами на приобретение ЦБ могут быть:

суммы, уплаченные продавцу;
стоимость информационных и консультационных услуг;
вознаграждение посредникам;
иные затраты.

Таблица 3.2

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Суммы уплаченные продавцу ЦБ	Включаются в первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	То же ст. 329 НК РФ
Сборы, связанные с регистрацией прав на ЦБ (например, оплата услуг регистратора)	Включаются в первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	То же ст. 280 НК РФ
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ЦБ	Включаются в первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	Учитываются в составе прочих расходов ст. 264 НК РФ
Услуги нотариуса, связанные с регистраций договора, по которому организация получает право собственности на ЦБ	Включаются в первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	Учитываются в составе прочих расходов ст. 264 НК РФ
Проценты по кредитам, полученным для покупки ЦБ, начисленные до их оприходования на балансе фирмы	Включаются в первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	Учитываются в составе внереализационных расходов ст. 264 НК РФ
Отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой ЦБ, которые возникли до их оприходования	Уменьшают первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	Учитываются в составе внереализационных расходов ст. 264 НК РФ
Положительные курсовые разницы, связанные с покупкой ЦБ, которые возникли до их оприходования	Включаются в первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	Учитываются в составе внереализационных расходов ст. 265 НК РФ
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ЦБ	Включаются в первоначальную стоимость ЦБ п.9 ПБУ19\02	То же ст. 280 НК РФ

Проценты по займам, полученным на приобретение ЦБ, не увеличивают стоимость ЦБ, отраженных по счет 58, а относятся на 91-2.

Максимальный уровень процентов для целей налогообложения составляет:

по договорам в инвалюте – 15% годовых
по рублевым договорам – ставка рефинансирования, увеличенная на 1,1раза.

Для целей налогообложения все проценты учитываются как внереализационные расходы.

Для целей бухгалтерского учета проценты по кредитам, полученным для покупки ЦБ, учитывают так:

проценты, начисленные до оприходования ЦБ, включаются в их первоначальную стоимость
проценты, начисленные после оприходования ЦБ, включаются в состав прочих расходов.

Если организация хочет этого избежать включения процентов в первоначальную стоимость, нужно чтобы независимо от того на какие цели взят кредит, в договоре с банком было записано: «На пополнение оборотных средств». Тогда организация может учесть уплаченные проценты в составе прочих расходов, а значит, первоначальная стоимость ЦБ в налоговом и бухгалтерском учете будет одинакова.

Приобретение ЦБ в бухгалтерском учете отражается проводками

Дебет счета 76 Кредит счета 51

Дебет счета 58 Кредит счета 76

Пример3.2. Организация решила вложить деньги в ЦБ. Для этого она обратилась за консультацией в брокерскую контору. Стоимость ее услуг 11800 в т.ч. НДС 1800 руб. Однако ценные бумаги организация так и не купила. Отразить операции в бухгалтерском учете.

Решение

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 11800 руб. - оплачены консультационные услуги

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76- 11800 - списана плата за консультацию на прочие расходы.

Для целей налогообложения прибыли организация отнесет 11800 руб.. на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

3.3 Изменение первоначальной стоимости ЦБ

Первоначальная оценка ФВ может претерпевать изменения. Последующая оценка ФВ зависит от того, устанавливается текущая рыночная стоимость ЦБ или не устанавливается. Определение текущей рыночной стоимости ЦБ осуществляется в соответствии с порядком, установленным ПБУ 19\02.

Порядок изменения стоимости ЦБ

Таблица 3.3

Вид ЦБ	Порядок изменения	Отражение в бу	Отражение в ну
ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость	Ежемесячно или ежеквартально корректируется первоначальная стоимость с отнесением на прочие Д(Р)	Д 58 К 91 Дооценка Д 91 К 58 уценка	При расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается
Долговые ЦБ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	Разрешено разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью ЦБ в течение срока обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска Д относить на увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости ЦБ и на прочие Д(Р)	Д 58 К 91 Д 91 К 58	Сумма переоценки не изменяет стоимость и не участвует в формировании НБ по налогу на прибыль
ЦБ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	При установлении существенного снижения стоимости образуется резерв под обесценение ЦБ (на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью ) за счет финансовых результатов. Размер резерва подлежит корректировке в течение года по результатам изменения расчетной стоимости	Д 91 К 59 В бухгалтерском балансе стоимость отражается за минусом созданного резерва	Не учитывается

Порядок формирование резерва под обесценение ЦБ

В условиях рынка, когда конъюнктура рынка постоянно меняется, имеется вероятность снижения стоимости ФВ, более того величина стоимости ФВ может иметь устойчивую тенденцию к понижению.

Обесценение финансовых вложений представляет собой устойчивое существенное снижение их стоимости, по которой определяется текущая рыночная стоимости, ниже величины экономической выгоды, которую организация предполагает получить от данных ФВ при обычных условиях деятельности.

Снижение стоимости считается устойчивым, при одновременном выполнении следующих условий:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату стоимость существенно ниже расчетной;
В течение отчетного года расчетная стоимость ЦБ существенно изменилась в сторону уменьшения;
У организации имеются векселя другой организации, в отношении которой началась процедура банкротства;
Возникновение на рынке в течение отчетного года большого количества сделок по продаже ЦБ определенного эмитента по стоимости ниже учетной.

Ситуациями, в которых возникает существенное устойчивое снижение ФВ, могут быть:

Появление у эмитента, ЦБ которого находятся в собственности организации, признаков банкротства либо объявление его банкрото;
Совершение на рынке ЦБ значительного количества сделок с аналогичными ЦБ по цене существенно ниже их учетной стоимости;
Отсутствие или существенное снижение поступлений от ФВ в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

В случае возникновения указанных выше ситуаций организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения и создать резерв под обесценение.

Создавать резерв необходимо, если устойчиво снижается стоимость ЦБ. Сумма устойчивого снижения стоимости равно разнице между учетной и расчетной стоимостью. При этом учетная стоимость – это цена, по которой ЦБ отражена в БУ, а расчетная стоимость – цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент.

Если ЦБ обращаются на рынке и по ним проводится котировка, то за расчетную цену принимается рыночная цена, а если не обращаются, то организация сама должна разработать методику определения расчетной стоимости ЦБ и закрепить ее в приказе по учетной политике. (ПБУ 19\02 не содержит данной методики).

Начисление резерва отражается проводкой Дебет счета 91-2 Кредит счета 59

Резерв под обесценение должен быть создан по каждому виду ценных бумаг. В балансе данные о финансовых вложениях в ценные бумаги должны быть отражены с учетом вычета суммы созданного резерва.

Пример3.4. У организации А есть котирующиеся акции ЗАО «Полет» на сумму 230000 руб. по состоянию на 31.12.2007. Рыночная стоимость указанного пакета акций на эту дату составила 215000 руб. Организация создала резерв под обесценение вложений в акции. Сумма резерва определяется как разница 230000-215000=15000 руб.

Д 91 К 59 – 15000 руб.

В налоговом учете резерв под обесценение финансовых вложений не создается .( п. 10 ст. 270 НК РФ) Это не относится в профессиональным участникам рынка ЦБ Они вправе формировать данный резерв ( ст. 300 НК РФ).

По государственным ЦБ разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации, для того чтобы к моменту выкупа (погашения) учетная стоимость была равна номинальной. Указанный момент нужно отразить в приказе об учетной политике организации.

3.4 Выбытие ЦБ

ФВ не есть что-то неизменное; они подвержены изменениям, как в количественном отношении, так и в качественном, происходит их обновление, изменение структуры, под влиянием спроса и предложения меняется их стоимость и т.д. Наиболее частая операция с ними – это операция выбытия.Выбытие ЦБ признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их у бухгалтерскому учету (п.25 ПБУ 19\02). (письмо МФ от 18.11.2005 № 07-05-10\54)

Выбытие ЦБ может происходить разными путями:

Погашение ЦБ в соответствии с условиями их выпуска;
Продажа ЦБ на организованном рынке через брокера непосредственно покупателю;
Безвозмездная передача в случаях и на условиях, предусмотренных законом;
Передача в виде вклада в УК;
Передача в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии стоимость ЦБ определяется согласно порядка, установленного пп. 25-33 ПБУ 19\02 и представлена в Таблице 3.4.

Определение стоимости ЦБ при выбытии

Таблица 3.4

Вид ЦБ	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разницы
ЦБ, по которым определяется рыночная стоимость	Один из установленных в учетной политике способов п.26 ПБУ 19\02: - по первоначальной стоимости каждой единицы - ФИФО - по средней первоначальной стоимости	Один из способов установленных п.9 ст. 280 НК РФ - по стоимости единицы -ФИФО -ЛИФО	Нет Нет временные
ЦБ, по которым не определяется рыночная стоимость	По средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ЦБ	Один из способов установленных п.9 ст. 280 НК РФ - по стоимости единицы -ФИФО -ЛИФО	временные

Пример 3.5. 01.01.2008 на балансе числятся облигации номинальной стоимостью 300 000 руб. в количестве 5 штук. Цена их приобретения 294000 руб. В течение января организация приобрела такие же облигации:10.01.2008 - 3 шт. – 97 000 руб. за одну облигацию; 20.01.2008 – 2 шт. – 95 000 руб. за одну облигацию 25.01.2008 проданы 6 облигаций. Отразить операции в бухгалтерском учете.

Решение

Вариант 1. по средней первоначальной стоимости

(294 000 + 291 000 + 190 000) : ( 5+3+2)= 77500 руб.

Стоимость проданных облигаций – 77500 Х 6= 465 000 руб.

Стоимость остатка облигаций - 77500 Х 4 = 310 000 руб.

Вариант 2 методом ФИФО

Оценка остатка облигаций

2 шт.Х 95 000 + 2 Х 97 000 = 384 000 руб.

Стоимость проданных облигаций

(294 000 + 291 000 + 190 000) – 384 000 = 391 000 руб.

Вариант 3. метод средней скользящей стоимости, которая определяется при каждом выбытии

10.01.2008

( 294000 + 291000) : ( 5+ 3) = 73 125 руб.

20.01.2008

(294 000 + 291 000 + 190 000) : ( 5+3+2)= 77500 руб.

3.5 Доходы и расходы по финансовым вложениям

Доходы, возникающие из результатов владения ФВ, согласно ПБУ 9\99 признаются:

· Доходы от обычных видов деятельности;

· Прочими поступлениями.

Расходы, связанные с обслуживанием ФВ организации признаются прочими расходами организации , в частности:

Оплата услуг банко;
Оплата услуг депозитария за хранение финансовых вложений;
Предоставление выписки со счетов депо и др.

3.6 Реализация ЦБ

Доходом при реализации ЦБ признается выручка. Если реализации ЦБ является основным видом деятельности, то выручка отражается следующими проводками:

Дебет счета 76 Кредит счета 90-1

Дебет счета 90-2 Кредит счета 58

Если реализации ЦБ не является основным видом деятельности, то выручка отражается

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1

Дебет счета 9-2 Кредит счета 58

Финансовый результат от реализации списывается Дебет счета 90-9 ( 91-9) в случае получения прибыли, Кредит счета 99. или Дебет счета 99 Кредит счета 90-9 ( 91-9) в случае получения убытка.

В целях исчисления налога на прибыль доходы от операции по реализации в общем случае отражается из цены реализации.При этом по ЦБ, обращающимся на ОРЦБ, при исчислении налога на прибыль сумма дохода не может быть ниже минимальной цены сделки на ОРЦБ.

Приниматься должна фактическая цена реализации (выбытия), если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами (интервал цен) сделок с этой ЦБ, зарегистрированная организатором торговли на дату сделки.

Для котируемых на рынке ЦБ (ФЗ № 58-ФЗ от 06.06.2005 г.) должна быть четко определена дата совершения сделки, на которую определялась рыночная цена в целях исчисления налога на прибыль:

- при реализации на рынке – дата торгов

- при реализации вне организованного рынка – дата определения всех существенных условий передачи ЦБ (дата подписания договора)

При погашении ЦБ в составе доходов отражается сумма, фактически полученная организацией по операциям погашения.

Пример 3.6. Организация (первичный векселедержатель) досрочно предъявила к оплате вексель номиналом 100 000 руб., приобретенный за 95 000 руб. По договоренности сумма погашения составила 90 000 руб.

Решение Д 91-2 К 58 - 95 000 руб.

Д 51 К 91-1 - 90 000 руб.

Д 91-1 К 99 5 000 руб. – убыток

Пример 3.7 Условия аналогичны предыдущему. Вексель со сроком предъявления к платежу через 100 дней с даты составления реализован через 60 дней.

(фактическая цена реализации ЦБ, не обращающейся на ОРЦБ, признается в целях налогообложения, если она отличается более чем на 20% от расчетной цены . Порядок определения расчетной цены определен учетной политикой организации. Например, по методу «наращенных» процентов от суммы дисконта)

Расчетная цена = стоимости приобретения, увеличенной на часть дисконта, которая определяется пропорционально сроку нахождения векселя у налогоплательщика.

95 000 + ( 100 000 – 95 000 ) : 100 Х 60 = 98 000 руб.

Учитывая, что фактическая цена 90 000 руб., то ее и принимают для целей налогообложения. ( 90000 Х 1,2= 108 000).

Если фактическая цена реализации и иного выбытия ЦБ, находится в соответствующем интервале цен (от минимальной до максимальной), то она и принимается для целей налогообложения.

Если цена реализации меньше минимальной, то при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена сделки на ОРЦБ

Если цена больше максимальной, зарегистрированной на дату совершения сделки, то фактическую цену уменьшают до максимальной границы рыночной цены. Это делается в случаях, когда фактическая цена по договору отличается от рыночной более чем на 20%.

Цена ЦБ может быть рассчитана в порядке, указанном в п.10. ст. 40 НК РФ, т.е. либо методом последней реализации, либо затратным методом.

Расходы, связанные с реализацией ЦБ уменьшают Д от их реализации.

Таблица 3.5

Вид расходов	Учет расходов
БУ	НУ
Первоначальная стоимость проданных бумаг	Прочие Р п.11 ПБУ 10\99	Р, связанные с реализацией ЦБ ст. 329 НК РФ
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с продажей ЦБ	-«-	Прочие Р ст. 264 НК
Плата нотариусу за оформление сделки купли-продажу	-«-	Прочие Р ст. 264 НК
Другие затраты	-«-	Р, связанные с реализацией ЦБ ст. 329 НК РФ

3.7Оценка ликвидности ЦБ

Выработка и принятие решений об операциях с ЦБ основывается в первую очередь на оценке их ликвидности. Понятие «ликвидность» означает вероятность реализации ЦБ и получение за них денежных средств.

Ликвидность есть:

· Фундаментальное свойство ЦБ, означающее возможность быстро продать ее без существенных финансовых потерь в стоимости;

· Показатель высокого инвестиционного качества ЦБ;

· Показатель привлекательности ЦБ для инвестора и владельца;

· Показатель, определяющий доходность по ЦБ.

Высокая ликвидность ЦБ, как правило, ведет к снижению доходности по ней и наоборот, низкая ликвидность ЦБ предполагает высокую доходность. Таким образо, ликвидность и доходность ЦБ находятся между собой в обратно пропорциональной зависимости.